I SA/Gd 2032/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Bogusław Szumacher Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 października 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1455,10 zł (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt pięć złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2032/01 U z a s a d n i e n i e W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 17 stycznia do 2 lutego 2001 roku w firmie "A" – P.Z. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m. in. za miesiąc marzec 2000 roku ustalono, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożonej 28 grudnia 2000 roku rozliczono dodatkowo 5 faktur. W związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur z uwagi na uchybienie terminu wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a w stosunku do faktury z 2 marca 2000 r. także ze względu na naruszenie § 37 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług Urząd Skarbowy w dniu 18 lipca 2001 roku wydał decyzję Nr [...], w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, zaległość podatkową w tym podatku za badany okres oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 6 sierpnia 2001 roku podatnik złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia urzędowi skarbowemu. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące dokonane przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, którymi zwiększono nierozliczony wcześniej podatek naliczony, ponieważ złożono je po upływie terminów wynikających z art. 19 ustawy VAT. Zdaniem Izby Skarbowej przepis art. 19 ustawy VAT nie przewiduje możliwości korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego, którego termin odliczeń minął. Wynika to wyraźnie z art. 19 ust. 3 b, który stanowi, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak też i bardziej precyzyjnie (po znowelizowaniu ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. – Dz. U. Nr 95, poz. 1100), określonych w ust. 3 terminów, w których podatnik ma prawo skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca przyznał terminom tym charakter materialnoprawny, których upływ wiąże się z utratą prawa, które mogło być zrealizowane w określonym terminie oraz z brakiem możliwości jego reaktywowania, w tym w formie korekty rozliczenia za dany okres. Umieszczenie zapisu art. 19 ust. 3 b świadczy o tym, że zaostrzone zostały warunki korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym za niesłuszny Izba uznała wyrażony w tym względzie pogląd strony, a przedstawiony w odwołaniu. Przyjęcie tego poglądu – zdaniem Izby – prowadziło do stwierdzenia, iż nowelizacja art. 19 ustawy VAT nie spowodowała żadnej merytorycznej zmiany w zakresie terminu do skorzystania z ustanowionego w tym przepisie uprawnienia. Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskując o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia przepisu art. 19 ustawy o VAT i przepisów o postępowaniu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała zarzut, iż stanowisko organów podatkowych co do prawa złożenia korekty deklaracji VAT-7 polegających na zwiększeniu za dany miesiąc kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z otrzymanych w tym miesiącu faktur VAT, które nie zostały przez stronę ujęte w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania lub następny, nie znajduje uprawnienia w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. O zakazie tym nie przesądza również dodany ust. 3 b, gdyż w dalszym ciągu chodzi tylko o przyporządkowanie podatku naliczonego do miesiąca faktycznego otrzymania faktury, bądź do miesiąca następującego po nim. Stanowisko skarżącego potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie uwzględniły - rozstrzygając niniejszą sprawę - przepis art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT, który obowiązuje od 1 stycznia 2000 roku. Jednakże odwołując się do reguły ujętej w tym przepisie, organy podatkowe błędnie zinterpretowały jego treść i w konsekwencji błędnie przyjęły, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust.3 art.19 ustawy o VAT, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ustawodawca odesłał więc do określonych w ust. 3 terminów rozumianych jednak jako okresy rozliczeniowe albowiem redagując ten przepis posłużył się zwrotem "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" (ust. 3 pkt 1). Przepis ust. 3 b art. 19 – zdaniem Sądu – nie odsyła do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, a do terminu (okresu) rozliczenia (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00 publ. Glosa 2002/4/34). Zatem regulacja tego przepisu nie odbiera podatkowi prawa do korekty zwiększającej kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, gdy podatnik dokonał tej korekty później aniżeli w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym. Przekroczenie tego terminu nie wywołuje żadnych formalnoprawnych skutków tamujących drogę do złożenia autokorekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. Możliwość dokonania korekty deklaracji w świetle tych przepisów procesowych nie jest ograniczona czasem. Reasumując należy stwierdzić, iż w rozważanym przez Sąd stanie faktycznym i prawnym skarżący dysponował prawem do skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług. Odmienne w tym zakresie stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w podjętych decyzjach nie znajduje uprawnienia – jak wskazano powyżej – w powołanych przepisach ustawy o VAT. Zachodzi zatem konieczność ponownego rozważenia sprawy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zagadnienie korekty deklaracji . Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter badanej decyzji Sąd zawarł w wyroku rozstrzygnięcie, do którego obliguje przepis art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. MK