I SA/Gd 2045/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2778,70 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt osiem 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2045/01 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 2 października 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2001 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. Poprzednia decyzja Urzędu Skarbowego została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż Przedsiębiorstwo Budowlane "A" spółka z o.o. w złożonej w dniu 27.06.2000r. deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2000r. wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie do zwrotu w wysokości 11.221 zł. W dniu 23.11.2000r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z dnia 15.11.2000r., w którym pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., w załączeniu przedkładając kopię faktury VAT nr [...] z dnia 28.04.2000r. dokumentującą montaż instalacji wentylacyjnej w kwocie 105.017,60 zł, podatek VAT 18.937,60 zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, iż stwierdzenie nadpłaty podatku jest konieczne z uwagi na fakt, że przedmiotową fakturę spółka otrzymała w maju 2000r., a nie w kwietniu 20O0r., w którym pierwotnie pomyłkowo rozliczono przedmiotową fakturę. W dniu 4.12.2000r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja podatku od towarów i usług VAT-7 - korekta za maj 2000r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie do zwrotu w wysokości 29.271zł. Izba Skarbowa zauważyła, iż organ podatkowy wydaje decyzję w przedmiocie istnienia nadpłaty po uprzednim skontrolowaniu prawidłowości rozliczenia dokonanego przez podatnika za dany okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcie dotyczące istnienia nadpłaty nie jest możliwe w oderwaniu od określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy). Podstawowe znaczenie w decyzji określającej istnienie lub nieistnienie nadpłaty ma ustalenie zobowiązania podatkowego, czego rachunkowym wyrazem może być ewentualnie powstała nadpłata. Wynika ona bowiem z różnicy pomiędzy zobowiązaniem jakie powstało z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, a jego wysokością ustaloną w złożonej przez podatnika deklaracji. Dlatego też, jeżeli organ podatkowy poddał kontroli zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy winien jest dać temu wyraz w decyzji administracyjnej kończącej postępowanie i w sposób ostateczny ustalić elementy tego zobowiązania. Zatem pojęcie nadpłaty nie może być traktowane w oderwaniu od zobowiązania podatkowego jako całości. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Izby Skarbowej, przedmiotem postępowania w kwestii nadpłaty jest zatem stwierdzenie jej istnienia bądź nieistnienia po uprzednim skontrolowaniu rozliczenia dokonanego przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, w rozpatrywanej sprawie za maj 2000r. W przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2000 r. i stwierdził nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu kwoty zwrotu różnicy podatku. Wynikiem powyższego była wydana przez organ I instancji decyzja nr [...] z dnia 9.07.2001r. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2000r., w której Urząd w sposób odmienny niż to wykazała spółka w deklaracji VAT-7 określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 11.155zł, zaległość podatkową w kwocie 66,- zł, odsetki w wysokości 29,40 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie. Decyzja ta stała się ostateczna. Izba Skarbowa w wyniku weryfikacji zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę przepisy regulujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tj. art. 79 § 2 pkt 1 lit b i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, iż Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres prawidłowo uznał wniosek spółki dotyczący stwierdzenia nadpłaty za bezprzedmiotowy i umorzył postępowanie - z uwagi na fakt iż w spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2000r. nie występuje nadpłata, a zaległość podatkowa. Ustosunkowując się natomiast do treści odwołania w sprawie prawa spółki do odliczenia w rozliczeniu za maj 2000r. podatku naliczonego w kwocie 18.937,60 zł wynikającego z faktury VAT z dnia 28.04.2000 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skorzystanie z tej możliwości uzależnione jest od spełnienia przez podatnika pewnych warunków. Warunki te sformułowane zostały w szeregu artykułach ustawy oraz w przepisach wykonawczych. Jednym z ograniczeń do skorzystania z powyższego prawa, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest dochowanie terminu, w którym to prawo można zrealizować. Terminy wykonania prawa do obniżenia podatku precyzuje art. 19 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Dopuszczalne jest także obniżenie kwoty podatku należnego w miesiącu następnym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał wymienione dokumenty. Jeżeli podatnik nie wykona swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego w tych terminach bezpowrotnie traci prawo do obniżenia podatku należnego. Powyższe stanowisko zostało -zdaniem organu odwoławczego - potwierdzone w znowelizowanej ustawie VAT (obowiązującej od 1.01.2000r,),tj. w art. 19 ust. 3b, w myśl którego uchybienie terminowi o którym jest mowa w art. 19 ust. 3 ustawy pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle wyżej przedstawionych przepisów prawa podatkowego w zakresie czasu, w którym podatnik może zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w opinii Izby Skarbowej ustawodawca przewidział, że podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury może być odliczony w rozliczeniu za dwa miesiące. Przepisy podatkowe w powyższym zakresie uprawniają podatnika do wyboru miesiąca obniżenia. Tym samym, w ocenie Izby, biorąc pod uwagę to, że podatnik otrzymał fakturę w maju to mógł skorzystać z przysługującego prawa z art. 19 ust. 3 ustawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu jedynie w rozliczeniu za maj (zgodnie z art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy ) w terminie do dnia 25 czerwca lub za czerwiec do 25 lipca. Zatem do dnia 25 lipca 2000r. spółka mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze, czego nie uczyniła. Zdaniem organu odwoławczego, termin zawarowany ustawą do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony jest terminem zawitym. Podatnik składając w dniu 23.11.2000r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z powyższego tytułu podjął próbę naprawienia swojego błędu polegającego na rozliczeniu podatku z uchybieniem obowiązującego terminu. Na powyższa decyzję Izby Skarbowej została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej rażące naruszenie : - art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z błędna wykładnią art. 19 ust l-3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług, - art. 123 § 1, art. 208, oraz art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, iż przez pomyłkę o miesiąc za wcześnie rozliczyła fakturę zakupu z dnia 28.04.2000r. Zdaniem spółki skoro fakturę otrzymano w maju, podatnik ma pełne prawo do rozliczenia w/w faktury w rozliczeniu za maj, a nie jak wcześniej sądzono w rozliczeniu za kwiecień 2000 r. Skarżący nie zgadza się z umorzeniem postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Odwołuje się w tym zakresie do poglądów doktryny i orzecznictwa sądowego. Spółka podkreśla, iż w ramach postępowania prowadzonego w oparciu o art. 10 ustawy o VAT organ może dokonać korekty rozliczenia jedynie w zakresie zaniżenia podatku należnego lub zawyżenia podatku naliczonego, nie ma bowiem żadnych podstaw do dokonania rozliczeń podatnika. Tym samym w ramach tego postępowania nie mógł i nie dokonał oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Skarżący zarzuca Izbie Skarbowej, iż nie przytoczyła podstawy prawnej umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość naruszając w ten sposób zasady wydawania decyzji określone w art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W zakresie terminu rozliczenia podatku VAT skarżący podnosi, iż wykazanie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc maj we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - wbrew twierdzeniom Izby - nie jest sprzeczne z obowiązującym od 1 stycznia 2000r przepisem art. 19 ust. 1 -3b ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii skarżącego z punktu widzenia zachowania prawa do rozliczenia podatku istotnym jest, aby podatek naliczony został ujęty w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę lub w miesiącu następnym. Zatem termin oraz konsekwencje związane z jego zachowaniem, o których jest mowa w ust. 3b art. 19, dotyczą momentu ujęcia faktury, nie dotyczą natomiast momentu rozliczenia danego miesiąca. Ustawa nie przewiduje utraty prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w przypadku złożenia korekty takiego rozliczenia w trybie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji kiedy faktury zostaną ujęte zgodnie z ust. 3 tego artykułu. W zakończeniu skargi spółka dodatkowo zarzuca Izbie Skarbowej, iż przed wydaniem decyzji nie umożliwiła stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Organ odwoławczy nie poinformował spółki o tym, że zakończył postępowanie i w związku z tym uniemożliwił jej czynny udział w sprawie, co jej zdaniem jest przesłanką do jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania łub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Rozważając zasadność podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia konieczne jest przeanalizowanie regulacji związanych z nadpłatą, bowiem powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w związku ze wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata może zostać określona przez organ podatkowy w ramach postępowania o stwierdzenia nadpłaty. Wyczerpujący katalog sytuacji, w których następuje stwierdzenie nadpłaty zawarty jest w art. 79 Ordynacji. Legitymację do żądania stwierdzenia nadpłaty ma podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Mają również podatnik w przypadku, gdy zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, w trzech niżej wskazanych sytuacjach. Po pierwsze wówczas, gdy podatnik w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu wstępnym w podatku dochodowym od osób prawnych lub też w deklaracji w podatku akcyzowym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Po drugie wówczas, gdy w innej deklaracji niż dotyczącej podatku akcyzowego podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo też wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Po trzecie wtedy, gdy podatnik, nie będąc obowiązanym do składania zeznań (deklaracji), dokonał zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W końcu legitymacja do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty przysługuje również w określonej sytuacji płatnikowi lub inkasentowi. Wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty stanowiło podstawę do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji (art.81 § l pkt 2 Ordynacji). W rozpatrywanej sprawie skarżąca w związku z nieprawidłowym ujęciem faktury z dnia 28 kwietnia 2000 r. w deklaracji VAT - 7 za kwiecień zamiast za maj 2000 r., złożyła wniosek o stwierdzenia nadpłaty, na podstawie art.79 §2 pkt 1 lit. b Ordynacji, a następnie skorygowała deklarację za maj 2000 r., wykazując wyższą kwotę zwrotu podatku. Skutkiem tego Urząd Skarbowy wszczął postępowanie, w wyniku którego wydał dwie decyzje z dnia 9 lipca 2001 r.: pierwszą - dotycząca rozliczenia podatku za maj 2000 r. określającą m.in. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 11.155 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 66 zł, drugą - umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za maj 2000 r. Ta pierwsza decyzja nie została zaskarżona i stała się ostateczna, natomiast odwołanie do Izby Skarbowej spółka złożyła od tej drugiej, a następnie skargę do Sądu. W ocenie Sądu organy podatkowe umarzając postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty naruszyły art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można przyjąć, że było ono bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia spawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie istniało żądanie strony o stwierdzenie nadpłaty, które powinno być merytorycznie rozpoznane przez organ podatkowy. Umorzenie byłoby zasadne gdyby odpadł przedmiot postępowania, co nie miało jednak w sprawie miejsca. W tej sytuacji organ podatkowy powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty, a nie umarzać postępowanie. W odniesieniu do zarzutów związanych z terminem odliczenia podatku należy zauważyć, że gdy doszło do weryfikacji samoobliczenia podatku przez organ podatkowy, to kwota zwrotu różnicy podatku wynika z decyzji tego organu. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 79 §2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W efekcie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 19 ust. l - 3b ustawy o podatku od towarów i usług podatnik powinien podnieść w postępowaniu związanym z rozliczeniem podatku VAT za maj 2000 r., a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Sąd mógłby odnieść się do tych zarzutów tylko wtedy, gdyby pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji kończącej postępowanie w sprawie rozliczenia podatku za maj 2000 r., a następnie skargę do sądu administracyjnego. W kwestii naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organ odwoławczy, w przeciwieństwie do organu I instancji, nie wyznaczył stronie trzy dniowego terminu, wynikającego z tego przepisu, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd ocenia jednakże, czy dane naruszenia prawa mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wyłącznie istotne, tj. mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa procesowego stanowi podstawę do uwzględnienia skargi. Strona podniosła ten zarzut, lecz naruszenie to, zdaniem Sądu, stanowiło wadliwość postępowania podatkowego, która nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.l45§l pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na rodzaj zaskarżonej decyzji nie zawarto rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 152 cyt. ustawy.