I SA/Gd 2049/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2020 r. sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. zaliczył na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011r. w wysokości 31.793 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez panią A. Z. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Pani A. Z. wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 27 czerwca 2017 r. wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 561/17, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2016 r. W wyniku ponownej analizy akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r., dokonał zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011 r. w kwocie 31.793 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2011r. z tego na należność główną w wysokości 20.293,34 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 11.499,66 zł, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 3 września 2018r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1025/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 września 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując sprawę ponownie, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2018r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że na koncie rozrachunkowym strony, prowadzonym przez Urząd Skarbowy, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powstała w podatku od towarów i usług kwota do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń w wysokości 31.793 zł i zaległości od lutego do marca 2011 r., od maja do grudnia 2011 r. oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT od marca do grudnia 2011 r. Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) od dnia 16 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pani A. Z. zawiadomieniem, doręczonym stronie w dniu 3 grudnia 2016 r. W dacie powstania zwrotu podatku za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 31.793 zł, istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011r. w kwocie 181.379 zł (określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) zasadnym było zatem zaliczenie zwrotu podatku za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 31.793 zł, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 października 2016r., na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. na należność główną w kwocie 20.293,34 zł oraz odsetki od powyższej zaległości w kwocie 11.499,66 zł. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej określana jako "u.k.s."), jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przy czym, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Zasadność powyższego rozstrzygnięcia w kwestii niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek potwierdza wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1432/17 z dnia 13 grudnia 2017 r., który oddalił skargę podatniczki w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego m.in. w przedmiocie niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec FHU A A. Z. w L. w dniu 27 listopada 2012 r. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 23 listopada 2012 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., w której organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny, aniżeli podatniczka w złożonych za te miesiące deklaracjach. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższe rozstrzygnięcie pani A. Z. wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów art. 62 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Należy zaznaczyć, że odstępstwo od stosowania zasady określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. Sąd zatem, oceniając terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, wyrok WSA w Gdańsku z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1029/18), a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, wymaga uwzględnienia złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowego zorganizowania postępowania, czasu niezbędnego do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe. Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 Ordynacji podatkowej ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał należytego uzasadnienia swojego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika chronologia podejmowanych czynności, ocena ich zasadności i czasochłonności. W sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy odsetki zostały określone w sposób zawyżony wskutek nieuwzględnienia wskazanych przez stronę przerw w ich naliczaniu. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę uznały, że nie wystąpiły okoliczności powodujące zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo uwzględniły chronologię czynności podejmowanych w sprawie. Ocena, czy przyczyną przedłużenia postępowania były okoliczności niezależne od organu wymagały wykazania częstotliwości, terminowości, celowości podejmowanych czynności, czasu koniecznego dla przeprowadzenia dowodów oraz możliwości ich oceny. Organ prawidłowo wskazał konieczność ustalenia kontrahentów i odzwierciedlenia sposobu przemieszczania towaru. W sprawie została przedstawiona statystyka korespondencji kierowanej do nabywców i firm transportowych oraz chronologia uzyskanych odpowiedzi. Organ wskazał również przyczyny ponawiania wystąpień z uwagi na niekompletność wyjaśnień. W sprawie wystosowane były również zapytania do zagranicznych administracji podatkowych, a korespondencja w języku obcym wymagała czasu na dokonanie tłumaczenia. W zestawieniu tabelarycznym odzwierciedlono chronologię oraz treść czynności podejmowanych w sprawie. Wbrew zarzutom skargi brak podstaw do stwierdzenia, że czynności były podejmowane w niewłaściwym terminie a zaniechanie organu zwiększenia intensyfikacji działań doprowadziło do stanu nieuzasadnionej zwłoki. W ocenie Sądu sprawa ma złożony charakter, co skutkowało koniecznością dokonywania działań procesowych wymagających dłuższego czasu. Rację ma organ, że skomplikowany charakter sprawy wymagał dłuższego czasu również dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podziela pogląd, że postępowanie jest działaniem zmierzającym do osiągnięcia określonego celu w sposób wymagający nakładu pracy intelektualnej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 739/15). W ocenie Sądu nie są również uzasadnione zarzuty dotyczące uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze zostało przedłużone w związku z koniecznością uzupełnienia akt sprawy oraz czasem niezbędnym do oceny bardzo obszernego materiału dowodowego i sporządzenia adekwatnego uzasadnienia decyzji. Działalność gospodarcza skarżącej była prowadzona na szeroką skalę, co skutkowało zgromadzeniem obszernego materiału dowodowego. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.