I SA/Gd 205/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania E.J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2008 r., orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Podstawą powyższych rozstrzygnięć był następujący stan faktyczny: Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 15 lipca 2008 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o rozważenie możliwości wydania w oparciu o art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa") decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu A spółka z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki, w związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Po uzyskaniu odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla przedmiotowej spółki Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E.J., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki A z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Decyzją z dnia 13 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności E.J. jako członka zarządu za zaległości A spółka z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: luty - kwiecień 2006 r., w opłacie paliwowej za miesiące lipiec - grudzień 2005 r., styczeń - marzec, czerwiec - grudzień 2006 r., styczeń 2007 r. W zwięzłym uzasadnieniu organ wskazał art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawę odpowiedzialności subsydiarnej członków zarządu spółki w przypadku bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, następnie wyjaśnił, iż z dokonanych przez niego ustaleń wynika, że w okresie powstania zaległości w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej funkcję członka zarządu spółki pełniła E.J. oraz B.P. zatem odpowiadają oni solidarnie jako osoby trzecie za zobowiązania spółki powstałe w tym okresie. W odwołaniu od decyzji reprezentujący skarżącą pełnomocnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego wydanie decyzji bezpodstawnie oraz z naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika decyzja mimo, że formalnie oparta została na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to faktycznie nie spełnia jego dyspozycji, bowiem na dzień orzekania nie można mówić o bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Organy celne faktycznie nie prowadziły egzekucji wobec spółki ze składników majątku, a jedynie dokonały zajęcia rachunku bankowego, z którego nie doszło do ich zaspokojenia. Wobec braku legalnej definicji bezskutecznej egzekucji i konieczności interpretowania tego pojęcia zgodnie z regułami języka potocznego pełnomocnik stwierdził, iż przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego za zaspokojenie kosztów postępowania. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia bezskuteczności w sposób formalny. Formalnym sposobem zakończenia postępowania egzekucyjnego jest też umorzenie z mocy prawa. W ocenie strony prowadzenie fragmentarycznej egzekucji z rachunku bankowego spółki, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania bezskuteczności egzekucji w rozumieniu omawianego przepisu. W dalszej części wskazano, iż spółka posiada majątek, z którego urząd celny nie próbował się zaspokoić. Pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, iż jego zdaniem powstałe zaległości podatkowe, a następnie zła kondycja gospodarcza spółki wynikają z bezprawnych działań urzędu celnego, takich jak wstrzymanie bez jakiejkolwiek decyzji administracyjnej działalności składu podatkowego prowadzonego przez spółkę. Stwierdzono też, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o czasie "odpowiednim" do złożenia wniosku o upadłość, bowiem spółka rozpoczęła prowadzenie działalności z pasywami, które pozostały wyższe od aktywów, mimo nabywanego w toku działalności majątku. Decyzją z dnia 20 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w okresie gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe członkami zarządu byli E. J. i B.P. Poborca z Wydziału Egzekucji Izby Celnej wszczął postępowanie egzekucyjne, w którym dokonał zajęcia samochodu ciężarowego marki MAN, komputera, monitora, urządzenia wielofunkcyjnego HP, kserokopiarki oraz płatności z tytuł dzierżawy nieruchomości w O.D. Jednak nieruchomość w O.D., cysterna MAN, ciągnik siodłowy, ciężarowy Fiat Fiorino stanowią zabezpieczenie kredytu udzielonego przez bank spółce A i nie mogą być przedmiotem egzekucji zaległości podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Wskazano, że spółka była wielokrotnie wzywana przez poborcę do ujawnienia majątku i dopiero w listopadzie 2008 r. wskazała organowi podatkowemu umowę dzierżawy dnia 1 sierpnia 2007 r. Jednakże pomimo zajęcia kwoty z tytułu czynszu dzierżawnego, na konto Izby Celnej nie wpłynęła żadna suma z tego tytułu. W opinii organu odwoławczego spółka nie starała się zaspokoić egzekucji, nie informując organu podatkowego przez ponad rok, iż posiada płatności z tytułu dzierżawy lub wskazując nieruchomość w O. D. która jest zabezpieczeniem kredytu udzielonego przez bank, przez co nie może zaspokoić egzekucji. Organ odwoławczy podniósł, iż z akt sprawy wynika, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o upadłość, nie wszczęto postępowania układowego, a spółka nie wykazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut pełnomocnika, iż egzekucja polegała jedynie na zajęciu rachunku bankowego za bezpodstawny. Strona wiedziała o dokonanych zajęciach ruchomości, w związku z czym bezpodstawne jest twierdzenie, iż egzekucja polegała jedynie na zajęciu rachunku bankowego spółki. Zdaniem organu odwoławczego bezskuteczna egzekucja to taka, która nie zaspokaja w znacznej części zaległości podatkowej, a w przedmiotowej sprawie zajęcie kilku ruchomości nie zaspokoi zaległości podatkowej w kwocie 504.340,90 zł. E.J. w skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi E. J. powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do twierdzenia organu, że zajęty czynsz dzierżawny nie wpłynął na konto Izby Celnej, a nikt wcześniej ze spółki nie ujawnił tego dochodu, mimo że umowa jest z 2007 r., skarżąca wskazała są one nietrafne bowiem pomimo zawarcia umowy czynsz był wymagalny dopiero z chwilą, gdy dzierżawca rozpocznie na obiekcie działalność gospodarczą, co nastąpiło dopiero w styczniu 2009 r. Dopiero wtedy można było wskazać źródło dochodu, co też uczyniono za pośrednictwem pełnomocnika. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do kwestii ustalenia, że prowadzona egzekucja jest bezskuteczna wskazał, iż istotnie przez pewien okres w orzecznictwie wyrażany był pogląd, iż bezskuteczność winna być stwierdzona postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Jednakże od szeregu już lat prezentowane są jednolite poglądy, że każdym dostępnym środkiem można stwierdzić o bezskuteczności egzekucji. Na poparcie organ przytoczył szereg wyroków sądów administracyjnych, w których stwierdzono, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, a organy podatkowe mogą ja wskazać za pomocą wszystkich obiektywnych dowodów wskazujących, że spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelności Skarbu Państwa. Dlatego powyższy zarzut uznać należy za chybiony. Zdaniem organu odwoławczego przepisy, na które powołała się skarżąca odnoszą się do sytuacji nie występujących w przedmiotowej sprawie, w związku z czym nie można mówić o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie skarżącej, iż spółka rozpoczęła prowadzenie działalności z pasywami, które były wyższe od aktywów, oraz że spółka poniosła ogromne straty finansowe spowodowane decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Każdy podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej musi liczyć się z występującym ryzykiem i koniecznością uregulowania zobowiązań podatkowych powstałych względem Skarbu Państwa. Odnośnie niekorzystnych decyzji podejmowanych przez organ pierwszej instancji to są one przedmiotem odrębnych postępowań, w których podatnik ma prawo do wniesienia odwołania od niekorzystnych decyzji, a następnie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, wobec czego kwestie te nie mogą być rozstrzygane w niniejszym postępowaniu, które dotyczy stwierdzenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w okresie w jakim byli oni członkami zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona prawo jednak z innych przyczyn niż wskazano w skardze. Zdaniem Sądu w sprawie doszło przede wszystkim do naruszenia przepisów proceduralnych w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i z tego względu należało uchylić zaskarżoną decyzję. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać na wyrok z dnia 7 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 293/09 (publ. LEX nr 526440), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność". Cytowany pogląd podziela Sąd w niniejszym składzie. W celu wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu było wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja oraz skuteczność tej egzekucji. Organ miał także obowiązek ustalić czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec czy może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członków zarządu. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ nie wykazał w sposób jednoznaczny, że w czasie powstania zaległość podatkowych E. J. pełniła funkcję członka zarządu spółki A. W przedłożonych Sądowi wraz ze skargą aktach znajduje się jedynie kserokopia odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 27 sierpnia 2008 r., w którym jako członków zarządu wymienia się B.P., P. J. i E. J. W odpisie tym nie wskazuje się jednak w jakim okresie osoby te pełniły swoje funkcje. Dopiero na wezwanie Sądu wraz z pismem z dnia 25 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej przekazał szereg dokumentów świadczących o tym, iż skarżąca E. J. pełniła funkcję członka zarządu spółki A w latach 2005-2007 tj. w okresie, w którym powstały zaległości z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Ocena sprawy w aspekcie ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki należy do organu podatkowego, a Sąd dokonuje jedynie kontroli poprawności tej oceny. Czynienie w miejsce organu ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, stanowiłoby przekroczenie granic sądowej kontroli legalności decyzji poprzez merytoryczne rozstrzygniecie kluczowych dla sprawy kwestii. Niedopuszczalne jest "naprawianie" błędów proceduralnych organu i oparcie orzeczenia Sądu o własne ustalenia faktyczne. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd orzekający w tej sprawie doszedł do wniosku, że organy nie wykazały stosownymi dokumentami, że w latach 2005-2007, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. W aktach sprawy brak jest również dowodów świadczących o sytuacji majątkowej spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja oraz dokumentów w wyczerpujący sposób świadczących o bezskuteczność tej egzekucji. Wskazać należy, iż organ powołał się w swoim rozstrzygnięciu jedynie na protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym w oparciu o oświadczenia B.P. Brak jest natomiast jakiegokolwiek dokumentu sporządzonego w oparciu o oświadczenie skarżącej E.J. Ponadto istotne jest, iż dokument ten pochodzi z roku 2007, podczas gdy postępowanie w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2008 r. Pomimo znacznego upływu czasu, w trakcie tego postępowania nie uczyniono żadnych nowych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej spółki A. Organy nie wykazały więc przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Przy tym nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia bezskuteczności w sposób formalny. Usuwając rozbieżność orzecznictwa sądowego w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/2/19) przesądził, iż "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Nie ma też racji strona, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o czasie "odpowiednim" do złożenia wniosku o upadłość, bowiem spółka rozpoczęła prowadzenie działalności z pasywami, które pozostały wyższe od aktywów, mimo majątku nabywanego w toku prowadzonej działalności. Ocena zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej musi opierać się na analizie sytuacji majątkowej spółki pod kątem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz.535 ze zm.) Zdaniem Sądu niezasadne jest twierdzenie skarżącej, iż wskazany został majątek spółki, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji administracyjnej. Nie spełnia warunku określonego w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazanie przez skarżącą wierzytelności spółki z tytułu czynszu dzierżawnego należnego dopiero w styczniu 2009 r., podczas gdy decyzje organów obu instancji wydane zostały wcześniej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej jest zobowiązany ustalić i stosownymi dokumentami wykazać, iż E. J. pełniła funkcję członka zarządu spółki A w latach 2005-2007 tj. w okresie, w którym powstały zaległości z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej objęte zaskarżoną decyzją. Konieczne jest dokonanie ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej spółki, z uwzględnieniem informacji o stacji paliw w T. W. Organ winien odnieść się do informacji pochodzących od strony skarżącej, iż spółka A nadal prowadzi działalność, osiąga przychody i posiada majątek, z którego urząd celny nie próbował się zaspokoić. Dla wykazania istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane wydanie formalnego postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne, jednak nie jest wystarczające oparcie ustaleń organu wyłącznie na treści pism Izby Celnej z dnia 15 lipca 2008 r. (karta 1 akt) i z dnia 24 września 2008 r. (karta 20 akt). Organ podatkowy powinien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i w oparciu o stosowne dowody, w tym pochodzące z postępowania egzekucyjnego, wskazać w jaki sposób prowadzona była egzekucja w stosunku do spółki A i że okazała się bezskuteczna. Organ winien też umożliwić E. J. wypowiedzenie się co do istnienia przesłanek negatywnych, wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Dopiero poczynienie wszystkich wskazanych ustaleń da organowi możliwość oceny sprawy pod kątem zaistnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.