I SA/Gd 2051/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2020 r. sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 lipca 2017 r. zaliczył nadpłatę w wysokości 1.909 zł, wynikającą ze złożonego w dniu 26 kwietnia 2017 r. zeznania PIT36L za 2016 r., na poczet obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 6 listopada 2017 r., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownej analizy akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r., zaliczył nadpłatę pani A. Z. z dnia 26 kwietnia 2017r. w wysokości 1.909 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wynikającą ze złożonego w dniu 26 kwietnia 2017 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT36L za 2016 r. na poczet obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. określonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 3 września 2018r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1027/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 września 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując sprawę ponownie, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2019r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2018r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że na koncie rozrachunkowym strony, prowadzonym przez Urząd Skarbowy, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powstała w podatku od towarów i usług kwota do zwrotu na rachunek bankowy oraz zaległości za poszczególne miesiące 2011 r.: - za styczeń kwota do zwrotu na rachunek bankowy 31.793 zł, - za luty kwota podlegająca wpłacie 180.162,42 zł - za marzec kwota podlegająca wpłacie 154.231 zł, - za maj kwota podlegająca wpłacie 386.470 zł, - za czerwiec kwota podlegająca wpłacie 845.697 zł, - za lipiec kwota podlegająca wpłacie 66.966 zł, - za sierpień kwota podlegająca wpłacie 704.695 zł, - za wrzesień kwota podlegająca wpłacie 347.996 zł, - za październik kwota podlegająca wpłacie 268.292 zł, - za listopad kwota podlegająca wpłacie 823.216 zł, - za grudzień kwota podlegająca wpłacie 347.596 zł oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT we wskazanych miesiącach 2011 r.: - marzec kwota podlegająca wpłacie 168.078 zł, - kwiecień kwota podlegająca wpłacie 247.551 zł - maj kwota podlegająca wpłacie 90.437 zł, - czerwiec kwota podlegająca wpłacie 46.184 zł, - lipiec kwota podlegająca wpłacie110.512 zł, - sierpień kwota podlegająca wpłacie 24.633 zł, - wrzesień kwota podlegająca wpłacie 179.520 zł, - październik kwota podlegająca wpłacie 66.283 zł, - listopad kwota podlegająca wpłacie 50.154 zł, - grudzień kwota podlegająca wpłacie 340.014 zł. W dniu 26 kwietnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie roczne PIT-36L za 2016 r. strony z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.909 zł. Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) od dnia 16 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pani A. Z. zawiadomieniem, doręczonym stronie w dniu 3 grudnia 2016 r. W dacie powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. istniała również zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, zaliczenie nadpłaty w wysokości 1.909 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wynikającej ze złożonego w dniu 26 kwietnia 2017 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2016 r. na poczet obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. określonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. na należność główną w wysokości 1.180,90 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 728,10 zł. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej określana jako "u.k.s."), jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przy czym, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Zasadność powyższego rozstrzygnięcia w kwestii niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek potwierdza wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1432/17 z dnia 13 grudnia 2017 r., który oddalił skargę pani A. Z. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego m.in. w przedmiocie niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec FHU A A. Z. w L. w dniu 27 listopada 2012 r. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 23 listopada 2012 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r., w której organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny, aniżeli podatniczka w złożonych za te miesiące deklaracjach. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze pani A. Z. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów art. 62 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Należy zaznaczyć, że odstępstwo od stosowania zasady określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. Sąd zatem, oceniając terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, wyrok WSA w Gdańsku z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1029/18), a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, wymaga uwzględnienia złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowego zorganizowania postępowania, czasu niezbędnego do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe. Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 Ordynacji podatkowej ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał należytego uzasadnienia swojego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika chronologia podejmowanych czynności, ocena ich zasadności i czasochłonności. W sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy odsetki zostały określone w sposób zawyżony wskutek nieuwzględnienia wskazanych przez stronę przerw w ich naliczaniu. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę uznały, że nie wystąpiły okoliczności powodujące zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo uwzględniły chronologię czynności podejmowanych w sprawie. Ocena, czy przyczyną przedłużenia postępowania były okoliczności niezależne od organu wymagały wykazania częstotliwości, terminowości, celowości podejmowanych czynności, czasu koniecznego dla przeprowadzenia dowodów oraz możliwości ich oceny. Organ prawidłowo wskazał konieczność ustalenia kontrahentów i odzwierciedlenia sposobu przemieszczania towaru. W sprawie została przedstawiona statystyka korespondencji kierowanej do nabywców i firm transportowych oraz chronologia uzyskanych odpowiedzi. Organ wskazał również przyczyny ponawiania wystąpień z uwagi na niekompletność wyjaśnień. W sprawie wystosowane były również zapytania do zagranicznych administracji podatkowych, a korespondencja w języku obcym wymagała czasu na dokonanie tłumaczenia. W zestawieniu tabelarycznym odzwierciedlono chronologię oraz treść czynności podejmowanych w sprawie. Wbrew zarzutom skargi brak podstaw do stwierdzenia, że czynności były podejmowane w niewłaściwym terminie a zaniechanie organu zwiększenia intensyfikacji działań doprowadziło do stanu nieuzasadnionej zwłoki. W ocenie Sądu sprawa ma złożony charakter, co skutkowało koniecznością dokonywania działań procesowych wymagających dłuższego czasu. Rację ma organ, że skomplikowany charakter sprawy wymagał dłuższego czasu również dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podziela pogląd, że postępowanie jest działaniem zmierzającym do osiągnięcia określonego celu w sposób wymagający nakładu pracy intelektualnej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 739/15). W ocenie Sądu nie są również uzasadnione zarzuty dotyczące uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze zostało przedłużone w związku z koniecznością uzupełnienia akt sprawy oraz czasem niezbędnym do oceny bardzo obszernego materiału dowodowego i sporządzenia adekwatnego uzasadnienia decyzji. Działalność gospodarcza skarżącej była prowadzona na szeroką skalę, co skutkowało zgromadzeniem obszernego materiału dowodowego. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.