I SA/Gd 206/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 roku oraz za styczeń, czerwiec i lipiec 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu dwóch odwołań wniesionych przez D.S. (dalej: podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012r. i za styczeń, czerwiec i lipiec 2013r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 9 czerwca 2016 r. określił podatniczce obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług następujących kwot: za luty 2012 r. – 18.745 zł, za marzec 2012 r.- 215.510 zł, za kwiecień 2012 r. – 28.152 zł, za maj 2012 r. – 82.386 zł, za czerwiec 2012r. – 52.992 zł, za lipiec 2012 r. – 81.330 zł, za sierpień 2012r. 74.080 zł, za wrzesień 2012r. – 60.168 zł, za październik 2012 r. – 58.650 zł, za listopad 2012 r. – 89.355 zł, za grudzień 2012r. – 99.904 zł, za styczeń 2013r. – 89.700 zł, za czerwiec 2013 r. – 1.967 zł, za lipiec 2013 r. – 1.064 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka prowadziła działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe A od dnia 01.10.2007 r. Przedmiot działalności stanowiła produkcja betonowych wyrobów budowlanych. W okresie od 21.10.2010 r. do 20.10.2012 r. strona zawiesiła prowadzenie działalności, zaś ostatecznie wykreślona została z Ewidencji Działalności Gospodarczej w dniu 26.03.2013 r. Wezwana do przedłożenia dokumentacji finansowo - księgowej firmy oraz wyciągów bankowych, podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów wyjaśniając, że nie posiada dokumentacji za 2012 i 2013 rok, gdyż nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej. Uwzględniając zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że pomimo zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej w obiegu prawnym znalazł się szereg faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A na rzecz: B Sp. z o.o. - 27 szt. o łącznej wartości netto 1.017.000 zł, VAT 233.910 zł ; PHU B A.T. – 42 sztuk o łącznej wartości netto 2.564.700 zł, VAT 589.880,60 zł; C s.c. A.J., D.J. – 4 sztuki o łącznej wartości netto 300.839,63 zł, VAT 69.193,11 zł; [...] A.M. (T.) – 4 sztuki o łącznej wartości netto 214.920 zł, VAT 49.431,60 zł, D sp. z o.o. – 1 sztuka o wartości netto 1.500 zł, podatek VAT 345 zł; E S.A. – 4 sztuki o łącznej wartości netto 48.875 zł, podatek VAT 11.241,25 zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalony na podstawie całokształtu materiału dowodowego stan faktyczny sprawy wskazywał, że Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A D.S. wystawiało na rzecz ww. podmiotów uczestniczących w fikcyjnym obrocie folią stretch z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego przez ich odbiorców. Także faktury wystawione na rzecz E sp. z o.o., dotyczące dostawy materiałów budowlanych i świadczenia usług budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za taką oceną przemawiał szereg okoliczności sprawy wynikających m.in. z zeznań D.S. i M.S., zapisów rozmów telefonicznych, opinii biegłego grafologa wskazującej, że przedmiotowe faktury co do zasady podpisywane były przez M.S., jak również z ostatecznej decyzji z dnia 29.06.2015 r. Nr [...], wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla B Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r. Mając na względzie powyższe, organ kontroli skarbowej uznał, że na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. Decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że sporne faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywiście wykonanych operacji gospodarczych. Na podstawie zeznań podatniczki i jej męża M.S., organ ustalił, że M.S. posiadał ustne upoważnienie do reprezentowania i prowadzenia spraw firmy swojej żony, aktywnie uczestnicząc w prowadzeniu przez nią działalności, podpisując w jej imieniu dokumenty i przyjmując płatności. Było to spowodowane faktem, że podatniczka była zatrudniona na cały etat w charakterze księgowej, a z drugiej strony M.S. obawiał się utraty renty w razie otworzenia własnej działalności gospodarczej. Dalej organ wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego, strona posiadając zarejestrowaną działalność gospodarczą, pomimo zawieszenia jej wykonywania od dnia 21.10.2010 r., poprzez działającego w jej imieniu męża - M.S., wygenerowała i wprowadziła do obrotu prawnego w roku 2012 i 2013 faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz służyły wyłącznie nieuprawnionemu pomniejszeniu o wynikający z nich podatek naliczony, podatku wykazywanego przez podmioty w związku z fikcyjnym obrotem folią stretch. Do zaangażowania strony w proces wystawiania pustych faktur doszło poprzez D.K., uczestniczącą w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu folią stretch z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, która nawiązując kontakt z M.S. zgłosiła zapotrzebowanie na generowanie pod firmą Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego A faktur dokumentujących usługi oraz dostawy towarów niemające w rzeczywistości miejsca. Wskazując na materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach i przedstawiony w decyzjach wydanych dla B sp. z o.o., D sp. z o.o. i [...] A.H., organ wskazał, że istotną rolę w łańcuchu podmiotów dokumentujących na szeroką skalę fikcyjnego obrotu folią przemysłową pełniły A.H. (prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...], będąca jedynym udziałowcem, członkiem zarządu i jego prezesem w Spółkach D i B, posiadająca w badanym okresie 50% udziałów w F s.r.o.) oraz D.K. (zatrudniona u producenta folii G sp. z o.o. oraz sprawująca funkcję prezesa zarządu w F s.r.o.). Podmioty te wystawiały pomiędzy sobą faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w którym to procederze wzięła udział także skarżąca reprezentowana przez męża M.S.. Na brak faktycznego prowadzenia działalności przez B sp. z o.o., D sp. z o.o. i F s.r.o. wskazują takie okoliczności, jak m.in. brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami, brak adresu zameldowania A.H., brak majątku trwałego, brak dokumentacji, obrót między podmiotami powiązanymi, ulokowanie siedzib dwóch rzekomych kontrahentów powiązanych z osobą A.H. (B sp. z o.o. i F s.r.o.) w wirtualnych biurach. Analogiczne ustalenia poczyniono wobec indywidualnej działalności gospodarczej A.H. zarejestrowanej pod nazwą [...], które zawarto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 25 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011 r. Przywołane rozstrzygnięcia obejmują swoim zakresem ustalenia dotyczące współpracy B sp. z o.o., D sp. z o.o., [...] A.H., z PHU B A.T. oraz C s.c. A.J. D.J., a zatem podmioty, u których ujawniono także faktury wystawione przez podatniczkę w latach 2012-2013. Wymienione firmy miały nabywać od podmiotów powiązanych z A.H. folię stretch, stanowiąc kolejne ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Rzeczywisty charakter procederu, w który zaangażowane były podmioty zarządzane przez A.H. i D.K., a poprzez wystawianie faktur na rzecz D i B Sp. z o.o. z tytułu głównie usług transportowych i wynajmu magazynów oraz na rzecz PHU B A.T., [...] A.M. (T.) oraz C s.c. A.J. D.J. z tytułu dostawy folii strectch - również strona, w sposób jednoznaczny oddają zapisy rozmów telefonicznych i wiadomości tekstowych zrealizowanych pomiędzy A.H. i D.K., jak również innymi osobami uczestniczącymi w łańcuchu fikcyjnych dostaw w roku 2013, przekazane organom podatkowym przez Komendę Wojewódzką Policji w K., a szeroko przywołanych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych wobec A.H. i spółki B. Z dowodów tych wprost wynika, że: działalność gospodarcza w ramach F s. r. o. była pozorowana, a D.K. po trzech latach jej rzekomego prowadzenie nie wiedziała, czy byłaby się w stanie z tej Spółki utrzymać; usługi transportu towarów stanowiących przedmiot rzekomego obrotu służyły wyłącznie uprawdopodobnieniu transakcji i co do zasady miały charakter fikcyjny, co potwierdzone zostało także zeznaniami świadków - osób wskazywanych w fakturach dokumentujących nabycie usług jako przewoźnicy; w związku z prowadzonymi postępowaniami A.H. w porozumieniu z D.K. przerabiała faktury poprzez zmianę ilości i asortymentu towarów, a także "uzupełniała" brakującą dodatkową dokumentację, która towarzyszyć miała rzekomym transakcjom, celem ukrycia przed prowadzącymi postępowania organami, iż pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw krążył ten sam towar, jak również prowadzone były rozmowy z innymi rzekomymi kontrahentami zaniepokojonymi, a wręcz przestraszonymi obrotem spraw; ww. miały pełną świadomość nielegalnego, sprzecznego z prawem karnym i podatkowym charakteru podejmowanych działań, stwierdzając ostatecznie, że wybronić się nie dadzą rady i w najgorszym razie trzeba będzie iść na "układ", przyznać się i prosić o "zawiasy". Organ stwierdził, że przywołane wyżej okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym przede wszystkim z dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), jakimi są decyzje wydane dla D oraz B Sp. z o.o., w pełni uzasadniają stwierdzenie, że podmioty te pomimo formalnej rejestracji faktycznie nie wykonywały żadnej działalności gospodarczej, a jedynym przejawem ich działalności było uczestnictwo w łańcuch podmiotów fakturujących wzajemnie fikcyjne dostawy towarów. Charakter ich działania i podejmowanych przez nie czynności świadczy, że pełniły w łańcuchu podmiotów dokumentujących fikcyjny obrót głównie folią stretch z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych funkcję tzw. znikającego podatnika, które to pojęcie zgodnie z definicją zawartą w art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1925/2004, oznacza podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwoty podatku VAT, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich władz jednostek państwowych. Działanie tzw. znikającego podatnika nie polega przy tym na bezpośrednim wyłudzeniu podatku VAT, lecz na generowaniu tego podatku w fakturach bez jego zapłaty - umożliwiając innemu podmiotowi odliczenie. Oszustwo polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią firmę w łańcuch dostaw podatku, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu. W powyższym zakresie D.K. i A.H. działały wspólnie i w porozumieniu, angażując w podejmowane sprzecznie z prawem czynności także inne podmioty, w tym stronę. Z podanych względów w efekcie postępowań przeprowadzonych wobec D i B Sp. z o.o. zakwestionowano dokonane przez te podmioty odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, w tym w zakresie objętym fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A, jak również określono im na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Zakwestionowane dostawy towarów udokumentowane fakturami, co do których podmiotom powiązanym osobą A.H. określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., dotyczyły również rzekomych transakcji z PHU B A.T. i C s.c., a na rzecz których jak również na rzecz [...] A.M., B sp. z o.o., D sp. z o.o., E S.A., strona wystawiła i wprowadziła do obrotu sporne faktury. Strona nie posiadała faktycznych źródeł usług i towarów, które mogłyby podlegać dalszej odsprzedaży, nie zatrudniała pracowników, nie wykonywała usług transportowych. Zarówno D.S., jak i M.S. wielokrotnie przesłuchiwani, zgodne przyznali, że zafakturowanych usług i dostaw towarów nie zrealizowali. Organ wskazał też na wyniki ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania podpisów, z której wynika, że 39 faktur VAT wystawionych w latach 2012-2013 w imieniu Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego A podpisanych zostało przez M.S.. Za niewiarygodne uznał organ tłumaczenia strony co do zaginięcia pieczątki firmowej i nieupoważnionego wykorzystania jej przez osoby trzecie. Wskazał, że w toku przeszukania o D.K. ujawniono pieczątkę firmową PHU A D.S. z numerem telefonu [...]. Organ ustalił, że abonentem tego numeru – wbrew zeznaniom małżonków S., którzy zaprzeczyli aby numer ten był im znany – był M.S.. Ponadto organ wskazał, że D.S. rzekomego zaginięcia pieczęci nie zgłaszała, a co więcej, nie była pewna co do jej zaginięcia. W tych okolicznościach organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że nie przekazano pieczęci firmowej do wykorzystania osobom trzecim. Zdaniem organu, nie budzi też wątpliwości fakt, że podatniczka miała pełną świadomość działań podejmowanych przez jej małżonka. Wobec powyższego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca zobowiązana została do zapłaty podatku należnego wykazanego na spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności: nienależyte nieustalenie reprezentacji i ewentualnego kręgu osób upoważnionych do prowadzenia za stronę spraw związanych z jej działalnością gospodarczą; nienależyte nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj. osób uprawnionych do reprezentacji podmiotów gospodarczych, z którymi rzekomo miała współpracować podatniczka w kwestii ewentualnego przestępstwa popełnionego na szkodę podatniczki, polegającego na podszywaniu się pod nią i wystawianiu faktur przez inny podmiot w celach niezgodnych z prawem; nierzetelne ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się posłużeniem zapisem z rozmów małżonka podatniczki z inną osobą w sposób pobieżny, fragmentaryczny, przez co wyrwany z kontekstu, sugerujące zbierania przez organ podatkowych materiału dowodowego na poparcie obranego przez organ kierunku rozstrzygnięcia bez uwzględnienia faktu braku jakichkolwiek relacji i powiązań z osobami posługującymi się danymi podatniczki. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne i merytorycznie niepoprawne działanie organu, który nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a w konsekwencji zmierza do zastosowania sankcji względem podmiotu nieponoszącego odpowiedzialności i niebiorącego udziału w opisanym w decyzji procederze, jak również naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca wystawianie przez podatnika D.S. wymienionych w decyzji faktur, które jak wskazał organ, nie odzwierciedlają dokonanych transakcji. Zdaniem strony, z uwagi na okoliczność, że sporne faktury zostały w jej imieniu wystawione i wprowadzone do obrotu przez osobę, która nie posiadała umocowania do dokonania tych czynności w sposób samodzielny, uznać je należało za niewystawione przez nią, ewentualnie nieistniejące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A D.S. w badanym okresie są tzw. pustymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. Strona nie podnosi w tym zakresie żadnych zarzutów. Sporna pozostaje jedynie kwestia odpowiedzialności skarżącej za wygenerowane pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A D.S. i wprowadzone do obrotu prawnego faktury, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącej obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona twierdzi bowiem, że nie ponosi odpowiedzialności za działania swojego męża, który nie był upoważniony do prowadzenia spraw jej firmy oraz zarzuciła organowi, że zbagatelizował kwestię ewentualnego przestępstwa popełnionego na jej szkodę polegającego na podszywaniu się pod nią i wystawianiu faktur przez inny podmiot w celach niezgodnych z prawem. W ocenie Sądu zarzuty strony co do pobieżnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku przeprowadzenia postępowania niezgodnie z zasadami określonymi w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej i z naruszeniem szeregu przepisów tej ustawy regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, są nieuzasadnione. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków i strony, zapisów rozmów telefonicznych, opinii biegłego z zakresu podpisów złożonych na dokumentacji firmowanej pieczęcią Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A, dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanych dla odbiorców faktur wygenerowanych pod ww. firmą. Dokonana przez organ ocena tych dowodów dokonana łącznie i we wzajemnym powiązaniu nie budzi zastrzeżeń Sądu. Wynika z niej, że mąż skarżącej za jej wiedzą i zgodą wystawiał i wprowadzał do obrotu puste faktury, świadomie biorąc udział w oszustwie w dziedzinie podatku od towarów i usług. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości, że M.S. wystawiał sporne faktury, czego bezspornie dowodzi ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badania podpisów. Nie budzi też zastrzeżeń oparty na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym wniosek, że firmowa pieczątka strony została przekazana D.K. w celu jej wykorzystania do wystawiania faktur. Strona ustalenie to stara się podważyć, niemiej jednak jej tłumaczenia są w tym zakresie niespójne i niewiarygodne. Nie ulega wątpliwości, że D.K. była w posiadaniu pieczątki firmowej PHU A D.S.. Skarżąca z jednej strony wydaje się kwestionować oryginalność tej pieczątki, na co wskazywałyby jej zeznania, że nie rozpoznaje numeru telefonu widniejącego na tej pieczątce, z drugiej natomiast strony wydaje się te oryginalność potwierdzać podnosząc, że jest to pieczątka pierwotna, która została zagubiona. Stanowisko skarżącej jest nie tylko niespójne, ale też gołosłowne – abonentem numeru telefonu wskazanego na pieczątce był jej mąż, co zostało potwierdzone przez operatora telefonii komórkowej, a rzekomy fakt zagubienia pieczątki nie został w żaden sposób wykazany. W tych okolicznościach słusznie uznał organ, że zasady doświadczenia życiowego i logiki wskazują, że pieczątka ta została D.K. przekazana do wykorzystania, zwłaszcza biorąc pod uwagę świadomy udział M.S. w procederze wystawiania pustych faktur jak i fakt, że zgodnie z twierdzeniami strony, dokumenty firmowe i pieczątki przechowywane były w domowym biurze. Nic zatem nie wskazuje na przypadkowe zgubienie bądź kradzież przedmiotowej pieczątki. Zdaniem organu, M.S. działał za przyzwoleniem i akceptacją skarżącej. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, bowiem w świetle pełnego materiału dowodowego, zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, jest ona uzasadniona. Nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut, że w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów na okoliczność umocowania przez stronę kogokolwiek do reprezentowania i prowadzenia spraw firmy. Przeciwnie, takie ustalenia zostały poczynione. Wynika z nich, że pomimo braku formalnego pełnomocnictwa i zatrudnienia, skarżąca upoważniła swojego męża do prowadzenia spraw jej firmy. Wskazują na to jej zeznania z dnia 29 kwietnia 2015r., zeznania M.S. z dnia 5 maja 20105r., jak również protokoły przesłuchania M.S. w odrębnych postępowaniach z dnia 29.09.2014r. i 3.11.2014 r. (tom I, k. 22-27, k. 55-57). M.S. aktywnie uczestniczył w prowadzeniu przez stronę działalności, także podpisując w jej imieniu dokumenty (np. przyjęcia towaru), jak i przyjmując płatności za towar. Strona wprost zeznała w dniu 29 kwietnia 2015 r., że pomoc męża była istotna, a czynności podejmował za jej zgodą. Opisywany przez małżonków zakres tej pomocy wskazuje natomiast, że M.S. podejmował w imieniu strony czynności istotne dla wykonywania działalności gospodarczej. M.S. wskazał też, że działalność gospodarcza została założona na żonę, żeby on nie stracił renty, a czynności w jej ramach wykonywał on, ponieważ skarżąca pracowała na cały etat. Logiczny jest w tych okolicznościach wniosek organu, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą i jednocześnie świadcząc pracę na pełen etat akceptowała fakt działania męża w jej imieniu w ramach tej działalności. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z uregulowaniami art. 98 – 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) pełnomocnictwo może być skutecznie udzielone w dowolnej formie, również w formie ustnej. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać z przepisów Kodeksu cywilnego lub innych ustaw szczególnych, jednak zasadą pozostaje, że pełnomocnictwo może zostać udzielone w dowolnej formie. Twierdzenia zatem strony, że nie upoważniła męża do reprezentowania jej firmy, pozostają gołosłowne. Nie ma przy tym znaczenia, jak zdaje się skarżąca uważać, że nie upoważniła go do wystawienia każdej z zakwestionowanych faktur. Skoro bowiem powierzyła prowadzenie spraw firmy mężowi, w pełni ponosi konsekwencje jego działań. Organ zwrócił też uwagę, że skarżąca zgłosiła likwidację działalności gospodarczej dopiero wnioskiem z dnia 26.03.2013 r., przy czym jako datę likwidacji wskazała dzień 20.10.2012 r., natomiast generowane pod firmą Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego A faktury ujawniono w latach 2011 - 2013 r. Wobec powoływanego przez stronę braku dochodowości działalności gospodarczej nie sposób wskazać innej racjonalnej przyczyny utrzymywania zarejestrowanej działalności gospodarczej, niż uwiarygodnienie sprzecznych z prawem czynności podejmowanych za pośrednictwem męża. Co więcej, wątpliwości skarżącej nie wzbudził fakt dysponowania przez M.S. znacznymi zasobami środków pieniężnych podejmowanych z indywidualnego rachunku bankowego, jak i przelewanych na rachunek skarżącej, mimo że działalność gospodarcza pozostawała zawieszona, a jedynym źródłem dochodu męża była renta wypłacana przez ZUS.W tej sytuacji uzasadniony jest wniosek organów, że twierdzenia skarżącej co do braku świadomości źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwotach stanowiących istotny składnik budżetu rodziny, są niewiarygodne. Przeczą im ustalone w sprawie obiektywne okoliczności. Skarżąca nie zdołała podważyć dokonanej w tej sprawie oceny dowodów. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut wskazujący na instrumentalne posłużenie się przez organ zapisami rozmów telefonicznych przywołanych w zaskarżonej decyzji. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, na czym ten instrumentalizm polegał. Tymczasem okoliczności wynikające z przedmiotowych rozmów zostały powiązane i znalazły potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, podlegając ocenie w całokształcie materiału dowodowego jednoznacznie wskazującego na bezprawny charakter procederu, którego uczestnikiem stała się strona poprzez działającego w jej imieniu męża. Zarzut, że organ pominął kwestię ewentualnego popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącej polegającego na podszywaniu się pod nią i wystawianiu faktur przez inny podmiot, jest nieuzasadniony. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i prawidłowo przez organ oceniony, nie wskazywał na fakt popełnienia takiego przestępstwa, co nie pozbawia strony prawa do złożenia stosowanego zawiadomienia do organów ścigania, jeżeli jednak uważa, że takie przestępstwo zostało popełnione. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów Sąd uznał, że istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było m.in. ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na którego rzecz faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało wyłącznie potencjalnego charakteru, ale poprzez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. W odniesieniu natomiast do argumentacji skargi, w świetle której strona nie wystawiała osobiście faktur, ani nie upoważniła męża do ich wystawienia w jej imieniu, Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, że nieistotne jest, kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w prawidłowy sposób wyjaśnił, jakie skutki dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą mają czynności podejmowane przez inne osoby upoważnione do działania w jej imieniu. Znaczące dla oceny istnienia obowiązku zapłaty podatku na podstawie tego przepisu było to, że faktury były wystawiane przez inną osobę przy jednoczesnej postawie strony dającej pełne przyzwolenie na prowadzenie spraw związanych z zarejestrowaną przez nią działalnością gospodarczą. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.