I SA/Gd 207/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./, Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 758,00 (siedemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. zwrócić skarżącemu z kasy sądu kwotę 477,00 (czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem nienależnie pobranego wpisu. I SA/Gd 207/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G.K., utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za rok 1998 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu G.K. wykazał łączny dochód w kwocie 137.241,44 zł. Zadeklarowany dochód podatnik pomniejszył o wydatki z tytułu przekazanej darowizny w kwocie 13.724,14 zł oraz wydatki w kwocie 53.000 zł z tytułu ustanowionych rent cywilnoprawnych i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Ponadto w złożonym zeznaniu podatnik dokonał odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym w wysokości 12.091,87 zł, tj. 19% kwoty 63.641,42 zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń G.K. zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 7.950,20 zł i nadpłatę w tym podatku w kwocie 19.002,70 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego urząd skarbowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia od dochodu wydatków w wysokości 33.000 zł poniesionych z tytułu stypendiów przekazanych na rzecz A.E., A.M. i P.K. Urząd skarbowy uznał bowiem, iż świadczenie to nie posiada cech uprawniających do odliczenia na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych". Ponadto organ podatkowy I instancji nie uwzględnił w całości wykazanej w zeznaniu rocznym do odliczenia kwoty 12.091,87 zł wydatków mieszkaniowych i skorygował wysokość przysługującego odliczenia z tego tytułu do wysokości 8.103,12 zł, uznając przy tym, iż kwota 4.051,56 zł stanowi wydatek roku 1999. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia 16 czerwca 1999 r. [...] Urząd Skarbowy określił G.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 25.139 zł i stwierdził nadpłatę w tym tytule w wysokości 1.813,90 zł. Od powyższej decyzji G.K. wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stypendia za wyniki w nauce nie stanowią trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Ponadto odwołujący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 27a ust. 1 w/w ustawy poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż poniesienie w roku podatkowym 1998 wydatku na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym nie może być podstawą odliczenia od podatku z uwagi na fakt, iż faktura dokumentująca ten wydatek została wystawiona w dniu 5 stycznia 1999 r. W odwołaniu G.K. zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez wydanie decyzji na niekorzyść podatnika pomimo, iż dokonane odliczenie było zgodne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów. Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 sierpnia 1999 r. uchyliła w całości decyzję [...] Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy [...] Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił G.K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 29.087,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.948,80 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.148,70 zł. Oprócz nieprawidłowości opisanych w decyzji z dnia 16 czerwca 1999 r. organ podatkowy I instancji zakwestionował również prawo podatnika do odliczenia od dochodu wydatków w wysokości 33.000 zł z tytułu przekazanych stypendiów, uznając, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu stanowiącego, iż świadczenia wynikające z umowy o stypendium mogą być odliczane od podstawy opodatkowania lub w inny sposób wpływać na obniżenie wysokości należnego podatku. Od powyższej decyzji G.K. wniósł odwołanie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 października 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej G.K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 2608/00 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 października 2000 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód podatnika po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903–907 Kodeksu cywilnego, przy czym zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Organ odwoławczy podniósł, że w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto dodatkowe zastrzeżenie, uzależniając możliwość odliczenia od dochodu renty od posiadania przez ten stosunek prawny cech trwałości, w związku z czym renta uznana została za rodzaj trwałego ciężaru. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługując się zwrotem niedookreślonym "ciężar trwały", jak również pojęciem cywilnoprawnym "renta" nie zawierają ich definicji, stąd konieczność odpowiedniego stosowania regulacji prawnych zawartych w Kodeksie cywilnym. Zdaniem dyrektora izby skarbowej istotną cechą cywilnoprawnej umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń, przy czym przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu trwania umowy renty, zaś wyznacznikiem terminów spełnienia świadczeń jest cel renty. Cel ten może się wiązać zarówno z zapewnieniem pełnego utrzymania (cel alimentacyjny), jak również ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. do świadczeń na cele lecznicze i pielęgnacji w chorobie (charakter wspomagający). W takich wypadkach charakter świadczenia łączy się z jego celem i wpływa na termin jego spełnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego umowa renty ma charakter kauzalny. Element przyczynowości wywiera decydujący wpływ na jej ważność, choć nie musi być ujawniony w samej umowie renty. Uważa się przy tym, że causa ma charakter typowy, co oznacza, że charakteryzuje ona bliżej obiektywny cel dokonanego przysporzenia, nie zaś indywidualne motywy ustanowienia renty po stronie przysparzającego. Organ podatkowy II instancji zaakcentował, że zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów podatkowych prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wydanym w dniu 26 marca 2004 r. w sprawie I SA/Gd 2608/00 wyroku zajął merytoryczne stanowisko w kwestii dotyczącej odliczenia od dochodu rent ustanowionych przez G.K. na rzecz A.F., S.S. i J.K. i w tym zakresie podzielił w całości stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym celem sporządzenia przedmiotowych umów rent, a w rezultacie dokonanie odliczeń od podstawy opodatkowania, był zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zdaniem organu odwoławczego wiąże w omawianym zakresie zarówno Sąd, jak i strony postępowania. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł przesłanek do uwzględnienia odliczenia od dochodu kwoty 20.000 zł wypłaconej na podstawie przedmiotowych umów rent w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do dokonanego przez skarżącego odliczenia od dochodu kwoty 33.000 zł tytułem ustanowionych stypendiów na rzecz osób fizycznych organ odwoławczy podkreślił, że w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się pojęciem "trwałych ciężarów", które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia. Używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" ustawodawca wskazał, że renta stanowi jeden z trwałych ciężarów i jest jego przykładem i poza nią istnieją jeszcze "inne trwałe ciężary". Zdaniem dyrektora Izby Skarbowej skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "trwałe ciężary", aby ustalić jego treść należy odwołać się do wykładni językowej (gramatycznej). Według "Słownika Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka "ciężarem" najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki, natomiast słowo "trwały" należy rozumieć jako istniejący, zdatny do użytku przez długi czas, dłuższy czas, ciągły, stały. W ocenie organu odwoławczego z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do którego ponoszenia zobowiązał się podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, powinno ono być kwalifikowane jako świadczenie oparte na zasadzie nieekwiwalentności i istniejące przez dłuższy czas. Chodzi zatem o świadczenie ciągłe, a nie jednorazowe, gdyż jego spełnienie wymaga określonego zachowania podatnika w ciągu oznaczonego czasu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżący był uprawniony do dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem stypendiów ustanowionych na rzecz A.M., A.E. i P.K. Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie stypendium, podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru" nie występuje w prawie cywilnym i nie zostało zdefiniowane na użytek prawa podatkowego. Natomiast z definicji słownikowej wynika, że stypendium oznacza "okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów". Zatem z prawnego punktu widzenia chodzi o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełnione na rzecz oznaczonej osoby. Ponadto pojęcie stypendium, chociaż nie definiowane w Kodeksie cywilnym jako odrębny typ umowy, posiada ugruntowane społecznie znaczenie przy wspieraniu działań służących zdobywaniu wiedzy, wspomaganiu twórczości artystycznej i naukowej. Zdaniem dyrektora izby skarbowej z powyższego wynika, iż stypendium ze swej istoty, jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe, jest trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast umowa o stypendium jako umowa nienazwana zbliża się w swoim charakterze do umowy nieodpłatnej renty o konkretnej causie, czyli przyczynie prawnej jej zawarcia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe są zobowiązane do oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzają do obejścia prawa. A zatem w każdej sprawie organy podatkowe powinny przeprowadzić staranne postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia rzeczywistego celu i faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, a mianowicie należy ustalić przyczynę, dla której fundator zobowiązał się ponosić takie ciężary na rzecz konkretnej osoby, ocenić sytuację samego stypendysty, a także poznać warunki, w jakich dana umowa została zawarta. Ponadto oceniając umowy o stypendium należy mieć na uwadze również ich trwałość, istotę i warunki realizacji ustanowionych świadczeń. Celem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, w wyniku którego ustalono, że skarżący G.K. na podstawie zawartych w dniu 24 grudnia 1997 r. umów zobowiązał się wypłacać stypendium na rzecz A.M. (ucznia I klasy liceum ogólnokształcącego), A.E. (uczennicy III klasy liceum ogólnokształcącego) i P.K. (ucznia zespołu szkół zawodowych). Zgodnie z treścią tych umów stypendia zostały ustanowione na okres trwania nauki tych osób w w/w szkołach (z uwzględnieniem wakacji), a w przypadku P.K. stypendium miało dodatkowo obejmować również okres nauki w technikum dla dorosłych. Powyższe stypendia, zgodnie z treścią umowy, zostały ustanowione w celu wspierania działań służących zdobywaniu wiedzy przez poszczególnych stypendystów. W przypadku A.M. fundator ustanowił stypendium w wysokości 750 zł miesięcznie, natomiast A.E. i P.K. mieli otrzymywać stypendia w wysokości 1.000 zł miesięcznie – do rąk własnych. A.M. i A.E. zobowiązali się w zawartych umowach do uzyskania promocji do kolejnych klas, zdania egzaminu dojrzałości oraz do uzyskania określonej średniej ocen. Natomiast P.K. zobowiązał się do ukończenia szkoły zawodowej, podjęcia nauki w technikum dla dorosłych i uzyskiwania promocji do kolejnych klas tego technikum. Ponadto wszyscy stypendyści zobowiązali się do informowania fundatora o postępach w nauce, przedłożenia mu stosownego zaświadczenia o uczęszczaniu na zajęcia w okresie każdego roku kalendarzowego objętego czasem trwania umowy oraz przedkładania kopii świadectwa ukończenia kolejnych klas – pod rygorem zwrotu wypłaconych kwot stypendium. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że we wszystkich umowach zawarto klauzulę, iż powyższe świadczenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem dyrektora izby skarbowej z powyższych umów wynika zatem, że fundator zakwalifikował te świadczenia jako stypendia za wyniki w nauce. W związku z faktem, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji stypendium za wyniki w nauce, organ odwoławczy posiłkował się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 1993 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości pomocy materialnej dla uczniów (Dz. U. Nr 74, poz. 350 z późn. zm.) stosownie do etapu edukacji stypendysty. W świetle tych przepisów "stypendium" za wyniki w nauce przyznawane jest uczniom za konkretne wyniki w nauce i jest wypłacane po pierwszym roku nauki, a więc po dokonaniu oceny już osiągniętych wyników w nauce. Stypendystami są osoby, które uzyskały wysoką średnią ocen z poszczególnych przedmiotów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zawartych przez G.K. umowach o ustanowieniu stypendium jedynie w dwóch przypadkach uzależniono przyznanie stypendium od osiągnięcia określonej średniej ocen, tj. w przypadku A.M. – powyżej 3,8, i w przypadku A.E. – powyżej 3,0. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powszechnie jest przyjęte, iż stypendium jest przyznawane osobom, które osiągają dobre lub wysokie wyniki w nauce, a nie minimalne. W związku z tym w ocenie Dyrektora nie można uznać ustanowionych przez skarżącego świadczeń za stypendia za wyniki w nauce. Oceniając umowy, którymi skarżący ustanowił stypendia na rzecz w/w osób organ odwoławczy miał na uwadze trwałość, istotę i warunki realizacji tychże świadczeń, a przede wszystkim, czy umowy te w istocie nie zmierzały do zaniżenia wysokości płaconego podatku, a więc że były czynnościami pozornymi. Kierując się powyższymi przesłankami oraz całokształtem okoliczności sprawy, w tym uwzględniając fakt, iż w danym roku podatkowym G.K. zawarł również umowy renty na kwotę 20.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwoty wynikające z badanych umów ustanawiających stypendia nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Trudno bowiem uznać, aby możliwa była realizacja przez skarżącego ustanowionych stypendiów, nawet mimo potwierdzeń ich odbioru, w sytuacji, gdy wysokość uzyskanych i wykazanych w zeznaniu rocznym przez G.K. dochodów na poziomie 110.288,54 zł (po pomniejszeniu o wysokość pobranej przez płatnika zaliczki) i dokonanych opłat eksploatacyjnych (1.365 zł), ponoszonych wydatków na cele mieszkaniowe (63.641,42 zł), jak również wydatków z tytułu przekazanych w 1998 r. rent, stypendiów i darowizn w łącznej wysokości 66.724,14 zł, dochody te nie były w stanie pokryć zadeklarowanych wydatków (–21.442,00 zł), a biorąc pod uwagę fakt, iż w 1998 roku G.K. miał 20 lat, nie mógł dysponować oszczędnościami, które pozwoliłyby mu na ustanowienie świadczeń w takiej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że skarżący nie podał przyczyn, dla których zobowiązał się do ponoszenia takich ciężarów na rzecz właśnie tych konkretnych osób, które to ciężary w sposób bezsporny przekraczały jego możliwości finansowe. W ocenie dyrektora izby skarbowej umowy zawarte przez G.K. o ustanowieniu stypendium na rzecz w/w osób fizycznych z tych już tylko względów należało uznać za niewiarygodne. Organ podatkowy II instancji podkreślił dalej, że w odniesieniu do prowadzonego przez urząd skarbowy postępowania uzupełniającego G.K. przyjął całkowicie bierną postawę, nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu pozwalającego uznać, że dane stypendium jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że prawo podatkowe jest w systemie polskiego prawa gałęzią w pełni samodzielną i zawarte umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania tego prawa. Nadto z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych na płaszczyźnie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy nie stanowiły one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub też obniżenia wysokości podstawy wymiaru podatku. A zatem organy podatkowe w ramach swoich ustawowych kompetencji władne są badać i oceniać treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych, zaś dyspozytywny charakter tych umów nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż świadczenia ustanowione przez G.K. w formie stypendium ze względu na brak faktycznej przyczyny ich ustanowienia nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej G.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), polegające na nieuwzględnieniu faktu, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok wygasło z dniem 31 grudnia 2004 r., zaś decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok upłynął w dniu 30 kwietnia 1998 r., a zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r. W ocenie skarżącego uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03) przesądziła, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu tylko w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej, wśród których nie ma zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ I instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Skarżący podkreślił, że przepis art. 70 Ordynacji podatkowej został co prawda znowelizowany z dniem 1 stycznia 2003 r. w ten sposób, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego powoduje zawieszenie biegu przedawnienia, jednakże art. 20 § 2 ustawy nowelizującej wprowadził wyjątek od zasady obowiązywania ustawy nowej poprzez nałożenie obowiązku stosowania dotychczasowych przepisów, jeżeli określają one korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawniania zobowiązań podatkowych. G.K. podniósł, że w dacie składania skargi do sądu administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 października 2000 r., tj. w dniu 4 grudnia 2000 r., nie było dopuszczalne przerwanie biegu przedawnienia poprzez złożenie tej skargi, a zatem obowiązujące wówczas przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady przedawniania zobowiązań podatkowych. Skarżący zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania – art. 234 w zw. z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji na niekorzyść podatnika, pomimo, iż uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 16 września 1999 r. nie nastąpiło na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, a na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy drugą decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] określa wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok na kwotę wyższą o 3.948,40 zł niż przy pierwotnym wymiarze w decyzji z dnia 16 czerwca 1999 r., zaś podatkowy organ odwoławczy nie wskazał na istnienie rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego uzasadniającego przełamanie pośredniego zakazu reformationis in peius. G.K. zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niedopełnieniu wiążących dla podatkowego organu odwoławczego wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2004 r., jak również na niedopełnieniu obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie poprzez nieprawidłowe kierowanie wezwań do świadków i strony, a także niezastosowanie wobec nie stawiających się bez usprawiedliwienia świadków kar porządkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy poinformował, że w dniu 24 maja 2002 r. G.K. uiścił określone przez organy podatkowe zobowiązanie podatkowe, co zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało wygaśnięcie tegoż zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, oraz czy decyzja w sprawie tego zobowiązania jest ostateczna. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia pośredniego zakazu reformationis in peius dyrektor izby skarbowej wskazał, iż zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił również, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Dyrektor przyznał, że kierowane zarówno do strony, jak i do świadków wezwania nie zawierały pouczenia o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, jednakże powyższa okoliczność nie spowodowała, że przedmiotowe wezwania straciły moc prawną. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można również uznać, że w toku postępowania naruszono normy wynikające z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również normy wynikające z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zastrzeżenia. Wobec powyższego zaskarżona decyzja była, zgodna z prawem w odniesieniu do zakwestionowania odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu rent umownych. Sporna pozostała zaś kwestia dopuszczalności odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu stypendiów umownych. W wyroku z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2608/00 WSA w Gdańsku stwierdził jedynie, że stypendia stanowią "trwały ciężar" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i rzeczą organów podatkowych jest wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych co do przedmiotowych umów o stypendium oraz ocena zasadności dokonanych przez skarżącego odliczenia w tym zakresie. Przede wszystkim podkreślić należy, iż stypendium mające charakter trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do dokonywania odliczeń bez względu na to czy jest to stypendium za wyniki w nauce, czy też jest to stypendium o charakterze wyłącznie socjalnym, wspomagającym. Dlatego też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność czy ufundowane stypendium mogło być uznane za stypendium za wyniki w nauce. Przy czym za całkowicie nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się przez organ odwoławczy przy kwalifikacji zawartej umowy do przepisów regulujących tryb przyznawania stypendiów publicznoprawnych, albowiem stypendia prywatne tym różnią się od publicznoprawnych, że zasady i tryb ich przyznawania ustala prywatny fundator. Organy dokonały oceny zebranego w tej kwestii materiału dowodowego i uznały, że stypendiów ustanowionych przez skarżącego nie można uznać za stypendia za wyniki w nauce, bowiem skarżący nie uzależnił wypłat od osiągnięcia wysokich wyników w nauce. Skarżący nie podał przyczyn, dla których zobowiązał się do ponoszenia na rzecz właśnie tych osób, wydatków, które w sposób bezsporny przekraczały jego możliwości finansowe. W konkluzji decyzji dyrektor izby stwierdził, że stypendia te "ze względu na brak faktycznej causy (przyczyny) jego ustanowienia, nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem." Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że przedmiotowe umowy nie wskazywały causy ich ustanowienia. Przyczyny takie wynikają wprost z treści umów. Skarżący zobowiązał się do materialnego wspierania umów "w celu wspierania działań służących zdobywaniu wiedzy," a uczniowie zobowiązali się do uzyskiwania promocji do wyższych klas i osiąganie określonej w umowie średniej ocen (dwie umowy) lub do ukończenia szkoły zawodowej i podjęcie nauki w technikum dla dorosłych (jedna umowa). Comiesięczne świadczenia były wypłacane przez cały 1998 r., zatem spełniony został warunek okresowości i trwałości stypendium. Natomiast rację ma organ podatkowy, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. nie uległo przedawnieniu. Stało się tak, albowiem w dniu 24 maja 2002 r. skarżący uiścił zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej decyzją [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W ocenie WSA w Gdańsku zaprezentowane wyżej stanowisko nie zasługiwało na aprobatę. Zapłata podatku po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powoduje wyjaśnienie zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r. – FSA 2/02 – ONSA 2003/3/84 i uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 – ONSA 2004/1/7). Nie ma znaczenia czy zapłata taka nastąpiła na skutek toczącego się postępowania egzekucyjnego, a nawet czy była ściągnięta w drodze egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. FSK 694/04-OSP 2006/1/12). Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku, przedawnienie już nie biegnie i organ podatkowy w nieograniczonym czasie może wydać decyzję na podstawie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Także niezasadny był zarzut naruszenia zasady reformationis in peius na skutek wydania przez [...] Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] określającej wyższą kwotę zobowiązania podatkowego od określonej w decyzji tegoż organu z dnia 16 czerwca 1999 r., uchylonej przez Izbę Skarbową. W orzecznictwie sądowym na tle art. 139 k.p.a. (analogicznie brzmiącym do art. 234 Ordynacji podatkowej) utrwalił się pogląd, że przepis ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji odwoławczego) uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r. Fps 2/98 – ONSA 1998/3/79). Wreszcie oczywiste – także dla Izby Skarbowej – było uchybienie przez organ przepisowi art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, skarżącemu wymóg zamieszczenia w wezwaniu pouczenia o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 152 i art. 209 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym wpływ na orzeczenie o kosztach postępowania wpływ miało błędne określenie wpisu od wartości zobowiązania podatkowego, zamiast od zaległości podatkowej. Różnicę wpisu uiszczonego i należnego zwrócono na podstawie art. 225 cyt. wyżej ustawy.