I SA/Gd 2072/96

W przypadku obliczenia dochodu, od którego następuje odliczenie darowizn /art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, ustawodawca wyraźnie wykluczył możliwość sumowania dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym i dochodów uzyskiwanych ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r. /PIT-30/ Andrzej D. wykazał między innymi do odliczenia od dochodu darowiznę dokonaną na rzecz ojca na cele ochrony zdrowia w kwocie 4.000,- zł. Analizując powyższe zeznanie podatkowe Urząd Skarbowy w W. stwierdził, że podatnik dokonał odliczenia tejże darowizny w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem organu podatnik mógł odliczyć z tej darowizny kwotę 1.785,93 zł, stanowiącej 15 proc. dochodu osiągniętego na terytorium R.P., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Uwzględniając powyższe Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 15 lipca 1996 r. określił, iż należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. wynosi 3.036,10 zł. Podatnik wykazał w zeznaniu kwotę 2.371,90 zł a zatem różnica w wysokości należnego zobowiązania podlegającego wpłacie na konto bankowe urzędu wyniosła kwotę 656,40 zł. Według Urzędu Skarbowego kwotę darowizny, która może obniżyć podstawę opodatkowania należy ustalić od dochodu uzyskanego w Polsce a nie od dochodu łącznego, jak uczynił to podatnik, tj. od dochodu uzyskanego w Polsce i ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwolnionych z opodatkowania a przyjmowanych jedynie do ustalenia stopy procentowej, stosowanej do dochodu uzyskanego w Polsce. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, żądając w nim unieważnienia tejże decyzji, gdyż w jego ocenie decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezaliczenie dochodów osiągniętych za granicą jako uprawniających do zwiększenia dochodów, od których może nastąpić obliczenie darowizny. Odwołujący się stwierdził nadto, iż jeżeli dochodu osiągniętego za granicą nie uznano za podstawę do odliczenia darowizny, to nie powinno przyjmować się go do ustalenia wyższego progu podatkowego, prowadzącego do wyższego wymiaru podatku. Izba Skarbowa w T., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 października 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony między innymi zgodnie z art. 9 ustawy, po odliczeniu m.in. kwot darowizny na cele ochrony zdrowia do wysokości nie przekraczającej 15 proc. dochodu. Natomiast w art. 9 ust. 1 określono, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Wolne zaś w myśl art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy od podatku są dochody osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie można o nie zwiększyć dochodu, od którego przysługuje odliczenie darowizny. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia dochodu osiągniętego za granicą do ustalenia wyższego progu podatkowego, a tym samym i podatku, Izba stwierdziła, iż dochody osiągnięte za granicą a zwolnione od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy dodaje się do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż tak ustanowił ustawodawca w art. 27 ust. 5 ustawy. Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do sądu administracyjnego, zarzucając, iż podjęto ją z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 9 ust. 1 i art. 26 ust. 1 tej ustawy albowiem przepisy te nie stanowią, iż odliczenia darowizny można dokonać tylko od dochodu uzyskanego w kraju. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie był wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Zatem ocenie Sądu podlegały kwestie związane z rozliczeniem tego roku podatkowego. Sąd nie badał natomiast zagadnień wykraczających poza przedmiot niniejszej sprawy a dotyczących kolejnego roku podatkowego, w tym zakupu w 1996 r. działki budowlanej i możliwości odliczenia od dochodu wydatku z tym związanego. To zagadnienie jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i w tymże to postępowaniu winny być rozstrzygnięte wątpliwości skarżącego odnośnie dokonanego wydatku. Przechodząc zaś do meritum sprawy należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe uznały, iż dokonana przez skarżącego w 1995 r. na rzecz ojca darowizna na ochronę zdrowia podlegała odliczeniu od dochodu w wysokości ustalonej przez organ tj. w kwocie 1.785,93 zł. Błędnie natomiast wartość tej darowizny wykazał skarżący w zeznaniu podatkowym za 1995 r. podając kwotę 4.000,- zł. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ darowizny przekazane na cele określone w tymże przepisie podlegają odliczeniu od dochodu ustalonego zgodnie z art. 9. Ten ostatni przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Do dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów ustawodawca zaliczył m.in. w pkt 33 dochody uzyskiwane ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Bezsporne w sprawie jest, iż w roku podatkowym 1995 skarżący osiągnął na terytorium RP podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochód w wysokości 11.906,20 zł oraz dochód z tytułu zatrudnienia w Spółce K.S. Ltd w kwocie 22.228,- zł. Ten ostatni dochód - zgodnie z umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., której przepisy weszły w życie z dniem 7 lipca 1993 r. /Dz.U. nr 117 poz. 523/ - nie podlega opodatkowaniu w kraju podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie może zatem budzić wątpliwości, iż dochód ten - w myśl art. 21 ust. 1 pkt 33 i art. 9 ust. 1 cyt. ustawy - nie podlega uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu, od którego następuje odliczenie darowizny. Słusznie więc organ wymiarowy wyliczył, przyjmując, iż odliczeniu od dochodu podlega darowizna nie przekraczająca 15 proc. dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym a więc darowizna w kwocie 1.785,95 zł /11.906,20 zł x 15 proc./. Dokonując w powyższy sposób korekty złożonego przez skarżącego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r. organ wymiarowy postąpił zgodnie z uregulowaniami powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a stawiane przez skarżącego zarzuty co do błędnej interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów należało uznać za nietrafne. Podobnie nietrafne jest odwoływanie się przez skarżącego do uregulowania zawartego w art. 27 ust. 5 cyt. ustawy, jako że ten przepis z woli ustawodawcy dotyczy tylko kwestii ustalenia stopy procentowej podatku dochodowego w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów na terenie kraju oraz poza terytorium RP i zwolnionych od opodatkowania i tylko w tym zakresie dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 dodaje się do dochodów podlegających opodatkowaniu. W przypadku obliczenia dochodu, od którego następuje odliczenie darowizn /art. 26 ust. 1 ustawy/, ustawodawca wyraźnie wykluczył możliwość sumowania dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym i dochodów uzyskiwanych ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.