I SA/Gd 2077/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi G.Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił G.Z. (dalej skarżący) wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 października 2017 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej G.Z., jako byłego Prezesa Spółki z o.o. solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że G.Z., pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r., wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z 22 lutego 2018 r. W piśmie tym zawarł również wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Postanowieniem z dnia 12 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że stosownie do treści art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania (na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej). Wstrzymanie wykonania decyzji jest kwestią poboczną rozpatrywaną w ramach toczącego się w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Ponadto przesłanką do wstrzymania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej jest zaistnienie prawdopodobieństwa uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W tej sytuacji organ podatkowy może jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa uchylenia ostatecznej decyzji, przy czym prawdopodobieństwo należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) jest wysoce prawdopodobne. Fakt zaś przedstawienia przez skarżącego określonych argumentów nie oznacza, że takie prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji wystąpiło. Ponadto w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu jej wykonania. Tylko uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do zastosowania art. 246 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1059/12). Zatem, gdy na podstawie akt sprawy organ podatkowy jest przekonany o uchyleniu decyzji wstrzymuje wykonanie ostatecznej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz argumenty zawarte w piśmie z dnia 7 sierpnia 2019 r. stwierdził, iż na etapie rozpatrywania sprawy z wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji po wznowieniu postępowania. G.Z. uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 w/w ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., wskazuje na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt C-712/17, którego sentencja opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 08 lipca 2019 r. nr C 230/2019 ma - w ocenie Strony - wpływ na treść ww. decyzji. Należy w tym miejscu wskazać, że przedmiotem przywołanego przez G.Z. ww. wyroku była kwestia wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w odniesieniu do fikcyjnych transakcji sprzedaży energii elektrycznej, które nie powodowały uszczuplenia wpływów podatkowych, a także kwestia interpretacji tego rodzaju zdarzeń w świetle zasad neutralności i proporcjonalności. Oceniając powyższą przesłankę w kontekście możliwości przychylenia się do wniosku z dnia 07 sierpnia-2019 r. i wznowienia postępowania - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Powyższe oznacza, że postępowanie mające na celu orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, nie jest płaszczyzną do ustalania czy zobowiązane określone w decyzji wymiarowej zostało podatnikowi wymierzone właściwie, a takiej kwestii dotyczy przywołane przez Stronę we wniosku ww. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nadmienić przy tym trzeba, iż organy podatkowe rozstrzygające w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe związane są ostateczną decyzją, z której wynika istnienie zaległości podatkowej Spółki. Taką decyzją jest w niniejszej sprawie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lutego 2015 r. nr [...]. W związku z powyższym wskazywane przez Stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt C 712/17 nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...]. Z tego względu - w ocenie tut. organu - na obecnym etapie postępowania nie zaistniała przesłanka uzasadniająca wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 tejże ustawy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł G.Z., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny w pływ na wynik sprawy, to jest: art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, art. 202 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 3. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postanowienie z dnia 09 października 2019r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 202 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ doręczono je po dacie zawieszenia postępowania wznowionego na niosek skarżącego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 1 października 2019r. zawiesił postępowanie wznowione na wniosek w sprawie zakończonej decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 24 lipca 2018r., sygn. akt I SA/Gd 398/18, który oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania nie jest ostateczne, gdyż pismem z dnia 7 października 2019r. zostało wniesione zażalenie. Niemniej w okresie zawieszenia postępowania, zgodnie z art. 202 Ordynacji podatkowej nie mogą być podejmowane żadne czynności. Przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 października 2019r. zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018r., gdyż w ocenie skarżącego okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W ocenie strony skarżącej wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt C-712/17, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 08.07.2019 r. nr C -230/2019, na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018r. wynika wprost z podstawy prawnej tej decyzji i jej uzasadnienia. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt C-418/14 w sprawie mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Commisione tributaria regionale di Lombardia (regionalną komisję podatkową w Lombardii, Włochy) postanowieniem z dnia 20.12.2017 r orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: 1. nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do organu odsyłającego; 2. zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia. Podniósł ponadto skarżący, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 października 2019r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia w którym organ odwoławczy błędnie uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki do wstrzymania wykonania ww. decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 202 w zw. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że ograniczenia z art. 202 Ordynacji podatkowej nie dotyczą zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 7 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. W niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej poddane zostało rozstrzygnięcie, dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji, podjęte w odpowiedzi na żądanie złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka Zarządu Spółki z o.o. wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. Przy czym w podstawie prawnej wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-712/17 dotyczące, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby, kwestii wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Przystępując do oceny zaskarżonego postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej G.Z. jako byłego członka Zarządu Spółki z o.o., w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 202 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 202 Ordynacji stanowi bowiem, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1, 1a, 3, 4 i 8 nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenia dowodu. Zatem zakaz podejmowania jakichkolwiek czynności nie dotyczy zawieszenia postępowania z innej przyczyny niż wskazane w art. 202 Ordynacji. To oznacza, że w trakcie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji organ podatkowy był uprawniony do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania ww. decyzji z 22 lutego 2018 r., na podstawie art. 246 Ordynacji. Kolejno należy podnieść, że stosownie do treści art. 246 § 1 Ordynacji organ podatkowy właściwy w sprawie o wznowienie postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Z powołanego przepisu wynika zatem, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej ("Wznowienie postępowania") zostanie na podstawie art. 243 § 1 tej ustawy stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji. Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy. Co ważne, jedyną przesłanką, którą w świetle omawianego przepisu powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 22 lutego 2018 r. Wniosek skarżącego o wznowienie postępowania oparty jest o wyrok TSUE dot. wymiaru podatku od towarów i usług a zatem zmierza do zakwestionowania prawidłowości zaległości podatkowych Spółki z o.o., której członkiem Zarządu był skarżący, określonej w decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki. Zatem prawidłowo organ przyjął, że argumentacja wniosku o wznowienie postępowania nie daje podstaw do uznania, że istnieje prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji. Podkreślić bowiem należy, że w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym. Odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego, a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązanego. Postępowanie orzekające o odpowiedzialności członków Zarządu Spółki nie może weryfikować ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Spółki, w niniejszej sprawie w przedmiocie podatku VAT, a zatem zarzuty dotyczące tego postępowania w przedmiocie podatku VAT nie mogą doprowadzić do uchylenia decyzji z 22 lutego 2018 r. o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka Zarządu Spółki. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2323 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.