I SA/Gd 209/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi E.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 8 sierpnia 2008 r. (wpływ do organu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych E. B. przedstawiła następujące zdarzenie: W lokalu nr 2 usytuowanym w budynku nr 26 przy ulicy [...] w G. zamieszkiwała wraz z mężem, któremu mieszkanie to przydzielono jako służbowe, od roku 1953. Po śmierci męża w 1982 r. E. B. została najemcą tego lokalu. W roku 2006 budynek sprzedano spółce z o.o. A. Najemcom lokali w tym budynku, nie dano możliwości wykupienia mieszkań z bonifikatą, mimo że o to zabiegali. Nie zapewniono im również lokali zastępczych. Najemcy otrzymali rekompensaty za rozwiązanie umów najmu. Wnioskodawczyni otrzymała tytułem rozwiązania umowy najmu rekompensatę w łącznej kwocie 120.000 zł, z tego kwotę 85.000 zł otrzymała wnioskodawczyni, a pozostałą część tj. 35.000 zł otrzymał jej wnuk mieszkający z wnioskodawczynią ponad 20 lat. Uzyskaną tytułem rekompensaty kwotę Wnioskodawczyni ulokowała na koncie oszczędnościowym z przeznaczeniem jej na czynsz z tytułu wynajmu lokalu, gdyż z uwagi na warunki mieszkaniowe, nie mogła zamieszkać z rodziną. Nie mogła też nabyć innego lokalu mieszkalnego, bo kwota rekompensaty nawet w połowie nie pokrywa ceny nabycia kawalerki. Przedstawiając powyższe Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy otrzymana rekompensata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, a jeżeli tak, to czy nie powinien być przedmiotowo zwolniony od podatku dochodowego ze względu na przeznaczenie na cele mieszkaniowe? Zdaniem Wnioskodawczyni rekompensata za rozwiązanie umowy najmu nie stanowi przychodu do opodatkowania, nie została bowiem wymieniona w art. 10 oraz art. 20 stanowiącym rozwinięcie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jeżeli rekompensatę tę uznać za przychód - jak uczyniła to Spółka z o.o. A - to zdaniem wnioskodawczyni przychód ten winien być zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 cyt. powyżej ustawy. Pomimo bowiem, że mieszkanie to nie było własnością Wnioskodawczyni, to w pewnym sensie nastąpiło wywłaszczenie (55 lat Wnioskodawczyni była najemcą), a otrzymana kwota stanowi odszkodowanie za ten fakt. Ustawa przewiduje kilka przypadków zwolnienia przedmiotowego w związku z rezygnacją lub zbyciem mieszkania. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. znak [...] Minister Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni. Stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku. Następnie odwołując się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Minister Finansów podał, iż otrzymana przez E. B. rekompensata stanowi przychód z innych źródeł. Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawczyni, że przedmiotową rekompensatę należy uznać za odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia przez nowego właściciela, po okresie 55 lat wynajmowania mieszkania służbowego, Minister Finansów przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b cyt. ustawy podatkowej podniósł, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia korzystają bowiem tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie bądź też wyroków czy ugód sądowych, z wyjątkiem wyłączenia ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Otrzymana przez Wnioskodawczynię rekompensata została przyznana i wypłacona przez nowego właściciela nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 15 kwietnia 2008 r. A zatem źródłem wypłaty rekompensaty nie był przepis prawa, ani też wyrok lub ugoda sądowa, czyli rekompensata ta, jako przychód z innego źródła, nie może zostać zakwalifikowana do świadczeń odszkodowawczych objętych zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy. Nie stanowi ona również żadnego z innych odszkodowań wymienionych jako zwolnione z art. 21 ustawy. Natomiast zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Aby mówić o odszkodowaniu, które wymienione zostało w art. 21 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy, muszą wystąpić okoliczności wymienione w art. 128-135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), do której odwołuje się ustawodawca w pkt 29 art. 21 ust. 1. I tak: 1) nieruchomość musi być położona na obszarze przeznaczonym na cele publiczne, 2) prawa do nieruchomości nie mogą być nabyte w drodze umowy z powodu sprzeciwu właściciela, 3) zostaje wydana decyzja administracyjna przez starostę, wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości zostaje określona wysokość odszkodowania zgodnie z zasadami rozdziału 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wskazując na powyższe Minister Finansów stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zrealizowania wszystkich wymienionych powyżej przesłanek. Nadto organ podkreślił, iż katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym i nie można interpretować go rozszerzająco. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż wypłacona E. B. w 2008 r. rekompensata nie znajduje się w katalogu zwolnień przedmiotowych wskazanych w art. 21, 52, 52a i 52c cyt. ustawy, jak również nie stanowi dochodu, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, i w związku z tym należy uznać, że wypłacona kwota 85.000 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia przy tym jest na jakie cele zostanie ona przeznaczona. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów Wnioskodawczyni pismem z dnia 2 grudnia 2008 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazała, że przedmiotowa interpretacja jest błędna, albowiem całość otrzymanej rekompensaty przeznaczono na pokrycie kosztów wynajmu mieszkania i wobec tego nie można przyjąć, iż nastąpiło przysporzenie majątkowe, które można zakwalifikować jako przychód w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku jednak uznania, że rzeczona rekompensata stanowi dochód Wnioskodawczyni, to rozważenia wymaga, czy podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Minister Finansów, po dokonaniu analizy zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatkowego, nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji, co przedstawił i uzasadnił w piśmie z dnia 26 stycznia 2009 r. znak [...]. W skardze do Sądu na powyższą interpretację E. B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że otrzymane odszkodowanie stanowi źródło przychodu Wnioskodawczyni. Nadto z ostrożności procesowej, na wypadek nie uwzględnienia powyższego zarzutu skarżąca zarzuciła kolejno naruszenie: - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej, gdyż przedmiotowe odszkodowanie wchodzi w zakres tegoż przepisu i powinno być na jego podstawie zwolnione z podatku, - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29, gdyż otrzymana rekompensata wchodzi w zakres tego uregulowania i na jej podstawie powinna być zwolniona z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego, - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 i pkt 131, albowiem zdaniem skarżącej, jeżeli nie można zwolnić z opodatkowania przedmiotowej rekompensaty na podstawie powyżej wskazanych uregulowań, to winno znaleźć zastosowanie zwolnienie ustanowione w pkt 126 albo pkt 131 art. 21 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca powieliła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zatem w rozważanej sprawie w pierwszej kolejności należało zbadać, czy zaskarżona do sądu interpretacja została wydana w terminie, czy nie doszło do naruszenia art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Otóż przepis art. 14d O.p. przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei w myśl art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt l FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Co prawda powyższa uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów O.p. nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 11 sierpnia 2008 r. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r. została doręczona stronie dopiero w dniu 18 listopada 2008 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby Minister Finansów podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p. powodujące przedłużenie terminu do wydania interpretacji. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 144 O.p. - organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zatem organ ma możliwość wyboru sposobu doręczenia pism, a to oznacza, że konsekwencje tego wyboru obciążają organ. W niniejszej sprawie organ podatkowy wybrał doręczenie interpretacji poprzez pocztę, która powinna stosownie do treści art. 48a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159) - przesyłkę tę doręczyć adresatowi nie później niż w 6 dniu, po dniu nadania. W omawianym przypadku doręczenie zatem przez pocztę interpretacji winno mieć miejsce nie później niż w dniu 12 listopada 2008 r., licząc 6 dni po dniu nadania przesyłki tj. po 6 listopada 2008 r. Doręczenie jednakże przesyłki tej w terminie zakreślonym przez ustawę - Prawo pocztowe, czyli nie później niż w dniu 12 listopada 2008 r., czyniło przesyłkę tą doręczoną już po terminie 3 miesięcy, o którym mowa w art. 14d O.p., który upływał z dniem 11 listopada 2008 r. Tak więc organ podatkowy decydując się na doręczenie interpretacji przez pocztę godził się na terminy, w których poczta - zgodnie z ustawą - Prawo pocztowe - obowiązana jest przesyłki doręczyć adresatom. W efekcie powyższego w niniejszej sprawie Minister Finansów zgodził się na doręczenie przedmiotowej interpretacji już po terminie określonym w art. 14d O.p., bo ten upływał 11 listopada 2008 r., a dzień następny tj. 12 listopada 2008 r., był ostatnim dniem, w którym poczta obowiązana była przesyłkę doręczyć stronie. W powyższym stanie należało uznać, iż w sprawie nie zaistniały zdarzenia, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Skoro więc interpretację doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 18 listopada 2008 r., o czym jednoznacznie świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru, to nie ma zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu - doręczona z uchybieniem 3-miesięcznego terminu wskazanym w art. 14d O.p. A zatem należy przyjąć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji przez organ wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, czyli tzw. milcząca interpretacja. W tej sytuacji, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a odnoszących się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej do sądu indywidualnej interpretacji. Jednocześnie Sąd nie może oceniać merytorycznie zasadności stanowiska podatnika, zawartego we wniosku o interpretację. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie daje Ministrowi Finansów możliwości ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej z dnia 11 sierpnia 2008 r. Wobec treści art. 14o § 1 O.p. należy przyjąć, że postępowanie wszczęte na skutek wniosku skarżącej zostało zakończone "wydaniem interpretacji" - stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - w dacie określonej w tym przepisie. Wskazać bowiem należy, że o ile w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a. Podstawę prawną określenia niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji stanowił przepis art. 152 P.p.s.a.