I SA/Gd 209/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika H. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2010 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 2.672,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2004 r. H. M. wykazał dochód z tytułu emerytury/renty w wysokości 18.556,20 zł. Od wskazanego w wysokości 2.995,56 zł podatku odliczono następnie składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.438,14 zł oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie 472,47 zł, przez co zobowiązanie podatkowe wyniosło po zaokrągleniu 1.085 zł. Postanowieniem z dnia 30 września 2009 r., ze względu na ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego w stosunku do podatnika postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W jego toku ustalono, że w latach 1998 – 2003 wspólnie z konkubiną – M. Ś., aczkolwiek ze środków własnych podatnik nabywał sprzęt medyczny, w który zamierzał wyposażyć planowaną sieć gabinetów optycznych. Sprzęt ten kupowany był w Niemczech na targowiskach lub wystawkach na rachunki, jak i bez nich. Sprzęt był uszkodzony, a dopiero po powrocie do kraju naprawiany. W tym czasie podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Podczas wspólnego zamieszkiwania podatnik sprzedawał sprzęt, na który było zapotrzebowanie. Po śmierci będącej optykiem M. Ś., ze względu na brak niezbędnego do prowadzenia gabinetu optycznego, wykształcenia podatnik rozpoczął sukcesywne wyprzedawanie pozostałego sprzętu. Analizując całość zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy doszedł do przekonania, że dokonywana przez H. M. w sposób ciągły i zorganizowany sprzedaż specjalistycznego sprzętu optycznego nosiła znamiona działalności gospodarczej. Z tego powodu, decyzją z dnia 20 października 2010 r. ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 2.672,00 zł. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, brak jej zgłoszenia, prowadzenia ksiąg podatkowych, czy posiadania dowodów nabycia lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ zastosował indywidualną metodę szacowania. Dochód określono na podstawie umów kupna sprzedaży, protokołów przesłuchania świadków, deklaracji PCC nadesłanych przez poszczególne urzędy skarbowe, a także wyjaśnień złożonych przez stronę. W ten sposób ustalono szacunkową wartość kosztów na poziomie 24.501,25 zł (iloraz zeznanej ceny zakupu towarów i średniego kursu Narodowego Banku Polskiego), a szacunkowy dochód 1.948,75 zł (26.450 zł – 24.501,25 zł = 1.948,75 zł). Organ stwierdził również, że w przedmiotowym okresie podatnik uzyskał dochody z tytułu nieodpłatnego użyczenia mieszkania, których nie wykazał w zeznaniu rocznym. Na podstawie porównania przychodów uzyskiwanych przez inne osoby wynajmujące mieszkania o zbliżonej powierzchni, położone w budynkach przy tej samej ulicy ustalono wysokość nieodpłatnego użyczenia za cały 2004 r. w wysokości 6.000 zł. Dodatkowo, ze względu na postanowienia umowy użyczenia mieszkania zgodnie z którymi całość opłat związanych z mieszkaniem ponosić miała biorąca w użytkowanie C. O. wskazano na brak możliwości uwzględnia jako odliczenia w ramach ulgi remontowej zapłaconego przez nią funduszu remontowego w wysokości 402,90 zł. W odwołaniu podatnik podniósł, że wydana decyzja jest krzywdząca albowiem organ nie uwzględnił w całości złożoności problemu. Zdaniem podatnika organ nie słusznie nie uwzględnił poniesionych kosztów dojazdów do osób, które wyraziły chęć zakupu akcesoriów i sprzętu medycznego oraz kosztów dojazdu do magazynu, w którym dokonywał napraw i przeglądu sprzętu. Ponadto, nie uwzględniono umów bezpłatnego użyczenia pomieszczeń gospodarczych, pokoju i garażu, jak również aneksu do umowy bezpłatnego użyczenia mieszkania, a także napraw sprzętu medycznego, podczas których zużyciu ulegały dwa urządzenia, dając jedno. Podatnik zakwestionował również przyjęty w sprawie średni kurs DEM w wysokości 1,9601 zł wg NBP. Jego zdaniem średni kurs kantorowy był wyższy, wynosząc we wskazanym okresie 2,3 zł. Dalej odwołujący podkreślił, że w 2004 r. nie przywoził złomu, sprzedaży podlegał jedynie sprzęt z lat wcześniejszych, a organ bezzasadnie nie uwzględnił kosztów przewozu złomu, dodatkowego ubezpieczenia samochodu, pobytu, zakwaterowania oraz wyżywienia sugerując możliwość przyjęcia w tym przypadku przelicznika tzw. delegacji służbowych. Decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, dokonywane przez podatnika działania polegające na sprzedaży sprzętu okulistycznego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowiło jego zdaniem istotę problemu. Do wniosku takiego skłonił organ nie tylko rodzaj sprzedawanego towaru oraz ilość zawartych transakcji, ale również ciągły sposób wykonywanych czynności, tj. z zamiarem jej kontynuacji, zarobkowy cel, zorganizowanie sprzedaży oraz prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podano, że z akt sprawy wynika, iż podatnik dokonywał sprzedaży sprzętu medycznego co najmniej w latach 2001-2006, a wiec w tym okresie było to dla niego dodatkowe źródło przychodu. Jego działania miały charakter zorganizowany, ponieważ korzystając z kontaktów M. Ś. wyszukiwał zezłomowany sprzęt na terenie Niemiec, naprawiał go, poszukiwał potencjalnych nabywców, a następnie dokonywał jego sprzedaży. Podatnik potwierdził także, że działał we własnym imieniu, jego celem było uzyskanie zarobku. Przechodząc do sposobu oszacowania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej podkreślono, że organ pierwszej instancji dokonał go prawidłowo, zasadnie wskazując, że z uwagi na specyfikę działalności żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła zostać w niniejszym przypadku zastosowana. Zaznaczono, że organ pierwszoinstancyjny słusznie uwzględnił jedynie wydatki poniesione przez podatnika na zakup towarów. Nie udokumentował on bowiem innych poniesionych kosztów, nie przedstawił dowodów źródłowych potwierdzających wysokość ponoszonych wydatków, a organ nie ma obowiązku ich szacowania (tylko koszty podstawowe). Podobnie organ ocenił ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 20 października 2010 r. odnośnie określenia podatnikowi dochodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia mieszkania. Słusznie bowiem wzięto pod uwagę przychód w wysokości 500 zł uzyskiwany przez osoby wynajmujące mieszkania o zbliżonej powierzchni i tej samej lokalizacji podważając wiarygodność przedłożonego w dniu 19 października 2010 r. aneksu zmieniającego umowę użyczenia w umowę najmu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2011 r. H. M. zaprzeczył jakoby miał prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie podkreślił, iż była to jedynie forma wyprzedaży sprzętu, którym miał zamiar wyposażyć niedoszłą do skutku sieć gabinetów optycznych. Wyjaśnił, że powodem tej wyprzedaży była choroba konkubiny, z którą wspomnianą sieć miał zakładać. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący zaprzeczył wystąpieniu w jego działaniu cech, który kwalifikowałyby ją do działalności gospodarczej, a na które powołał się organ. Skarżący podkreślił, iż nie jest fachowcem z dziedziny optyki, czy okulistyki, brak mu wykształcenia w tych dziedzinach, jak również nie posiada sprzętu do naprawy przedmiotowych urządzeń. Jego wyprzedaż nie była jak twierdził organ podporządkowana regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. W kwestii określenia dochodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia mieszkania C. O. skarżący wskazał, że okoliczność braku pamięci tej osoby obowiązku comiesięcznego regulowania czynszu w wysokości 30 zł wynikała z tego, iż znając trudną sytuację pani O. skarżący nie upominał się o zaległe świadczenia, nie regulowane już od początku obowiązywania umowy najmu, przez co osoba ta musiała uznać, że czynszu nie ma. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie, czy dokonana przez podatnika w 2004 r. sprzedaż sprzętu medycznego nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14 , poz. 176, ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.). Innymi słowy, czy przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Właściwe będzie zatem, zbadanie tejże działalności skarżącego pod względem wystąpienia cech klasyfikujących ją do pozarolniczej działalności gospodarczej. W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) prawodawca zawarł definicję legalną omawianego pojęcia, przez które rozumieć należy wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak zatem wynika z przytoczonego przepisu istotnymi elementami w rozumieniu ustawy są zarobkowy, zorganizowany oraz ciągły charakter działania, prowadzenie jej we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek oraz niemożność zakwalifikowania uzyskiwanych z niej przychodów do tych, które pochodzą z wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 źródeł przychodów. Zgodnie z zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy działalność ta prowadzona jest przez przedsiębiorcę. Nieistotne jest, czy osoba ją prowadząca (tu naprawa i sprzedaż sprzętu) zajmowała się zawodowo tego rodzaju sprawami ( por. wyrok z dnia16 grudnia 2008 r., II FSK 1340/07). Odnosząc działanie skarżącego, którego pewien tylko wycinek miał miejsce w 2004 r., polegające na sukcesywnej wyprzedaży zgromadzonego uprzednio sprzętu optycznego do wskazanego powyżej terminu z całą stanowczością uznać należy, że działalność ta nosiła wszelkie wymienione wyżej cechy i należy traktować ją właśnie jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Skarżący nie może bowiem skutecznie zaprzeczyć, że dokonywana przez niego sprzedaż nie miała zorganizowanego charakteru, a contrario, nie może twierdzić, że była ona przypadkowa, doraźna. Tym bardziej, że na opisaną dokładnie w decyzjach organów obu instancji działalność składało się wiele powiązanych ze sobą elementów potwierdzających taką właśnie tezę. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy chociażby fakt posiadania przez skarżącego pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do prac związanych z przechowywaniem, czy naprawą urządzeń optycznych (magazyn i garaż). Były to pomieszczenia, które nie były jego własnością, a ich wynajem ukierunkowany był na prowadzenie w nich działalności, przy czym nie były one wykorzystywane jedynie okazjonalnie, lecz pełniły swoją funkcję bez przerwy. Ponadto, w trakcie postępowania skarżący zaprzeczał jakoby posiadał odpowiednią wiedzę, czy wykształcenie, jak również narzędzia, niezbędne do prowadzenia tego typu zorganizowanej działalności. Z twierdzeniami tymi nie sposób się zgodzić, ponieważ z bezspornych w sprawie ustaleń wynika, że sprowadzany sprzęt był niesprawny. Następnie, wskutek zabiegów skarżącego był przywracany do stanu, który umożliwiał korzystanie z urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, do tego stopnia, że znajdował dalszych nabywców. Ze względu na powyższe nie można zawierzyć skarżącemu, ponieważ przeczyłoby to logice. Skoro bowiem skarżący nabywał maszyny uszkodzone, a odsprzedawał jako sprawne to musiał posiadać chociażby elementarną wiedzę oraz niezbędne narzędzia, które umożliwiałyby mu dokonanie opisanych czynności. Nawet jeżeli korzystał z pomocy innych osób, o czym wspominał w składanych wyjaśnieniach, to była to wyłącznie pomoc, co wskazuje, że główne prace prowadził on sam. Zważyć należy również, że uszkodzony sprzęt sprowadzany był na teren kraju, naprawiany i kompletowany przez dłuższy okres czasu. Jak wynika z wyjaśnień podatnika dokonywał on tych czynności w latach 1996 – 2003, tj. w okresie, w którym znajdował się w związku z M. Ś.. Gromadzenie urządzeń było natomiast związane z planowanym w przyszłości rozpoczęciem działalności polegającej na prowadzeniu gabinetów optycznych. Jednakże warto zwrócić uwagę, że podatnik już w tym okresie, jak sam wskazał – w miarę potrzeb, zbywał posiadany przez siebie sprzęt. Handel nim nie był więc wyłącznie skutkiem zmiany planów życiowych po śmierci M. Ś., lecz miał charakter ciągły, trwał bowiem już wcześniej. Działalność ta nie miała bowiem "jednokierunkowego" charakteru polegającego wyłącznie na gromadzeniu urządzeń na własne, przyszłe potrzeby, który uległ w pewnym momencie zmianie jak wskazywał to podatnik. Za nietrafny w tej mierze Sąd uznaje także argument skarżącego o braku stałego odbiorcy. Nie jest to bowiem decydujący czynnik uznania działalności za ciągłą. Upłynniając zgromadzony sprzęt różnym klientom również można prowadzić działalność w sposób ciągły, co wykazano powyżej. Nie sposób też zgodzić się z jego argumentem o braku zarobkowego charakteru sprzedaży urządzeń, ponieważ ewidentnie zmierzała ona do osiągnięcia przychodu, a uzyskiwane ceny odpowiadały wartości rynkowej tych urządzeń. Nawet jeżeli sprzedaż była dokonywana po okazyjnej cenie, w związku z pilniejszą potrzebą uzyskania środków pieniężnych to jej wysokość nie prezentowała wartości symbolicznych. Ponadto, jak stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. (I SA/Gd 512/09) z czym tutejszy Sąd w pełni się zgadza, zarobkowego charakteru działalności gospodarczej nie należy utożsamiać z faktycznym osiąganiem dochodów, ponieważ działalność taka wiąże się z ryzykiem ich nieosiągnięcia. Decydujące jest natomiast ukierunkowanie działalności na osiągnięcie dochodu, który pojawić się może nie od razu, a w pewnej perspektywie czasowej. Istotne jest aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji. W ocenie Sądu działanie skarżącego odpowiada tym kryteriom. Mając na uwadze brak zastrzeżeń strony w kwestii prowadzenia działalności przez nią we własnym imieniu i na własny rachunek co jest w sprawie oczywiste Sąd dostrzega w działaniu skarżącego zaistnienie wszystkich wyżej opisanych przesłanek. W konsekwencji powyższego prawidłowe było działanie organu, który określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na aprobatę Sądu zasługuje w szczególności sposób w jaki wartość tę oszacowano (przyjmując podane przez stronę wartości), jak również odmowa uwzględnienia w ramach ulgi remontowej zapłaconej przez C. O. kwoty tytułem funduszu remontowego oraz pozostałych wykazanych przez skarżącego kosztów. Zdaniem Sądu organy trafnie zakwestionowały ujawniony dopiero w dniu 19 października 2010 r. aneks do umowy bezpłatnego użyczenia mieszkania. Wszelkie okoliczności z tym faktem związane, a w szczególności zeznania strony tej czynności prawnej, C. O., która przeczy podpisaniu aneksu w 2003 r. wskazują na nieprawdziwy, zmierzający wyłącznie do wywołania pozytywnych dla skarżącego skutków podatkowych charakter umowy, co organy zasadnie wychwyciły i zakwestionowały. Ponadto, Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia przepisów proceduralnych. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Stronie udzielono bowiem niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz dostatecznie wyjaśniono przesłanki, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Stronie zagwarantowano czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem Sądu, również uzasadnienie decyzji nie uchybiało obowiązującym w tej kwestii normom prawa. Było ono bowiem bardzo czytelne i wyczerpujące, przez co nie budzi żadnych wątpliwości. Należy zwrócić uwagę, że przytoczono przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpano dyspozycję przepisów traktujących o wymogach formalnych uzasadnienia. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.).