I SA/Gd 2106/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. B., D. i P. C., B. J., M. S., Z. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. I SA/Gd 2106/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2002 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania D. i P. C., M. S., Z. P. i J. B. - wspólników S.C. "A" w S., reprezentowanych przez pełnomocników: I. W.-K. i B. J. z dnia 18 maja 2002 r., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2002 r. umarzającą postępowanie w sprawie uzupełnienia decyzji z dnia 5 kwietnia 2002 r. przyznającej I. W.-K. ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia pracownika w kwocie 482,10 złotych. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Urząd Skarbowy, na wniosek I. W.-K., decyzją z dnia 5 października 2001 r. Nr [...] przyznał stronie ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia pracownika w kwocie 482,10 zł. Wnioskiem z dnia 20 października 2001 r. wspólnicy Spółki Cywilnej "A", w tym również I. W.-K., zwrócili się do Urzędu Skarbowego z żądaniem uzupełnienia decyzji poprzez przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia pracownika każdemu ze wspólników oraz odniesienie powyższej decyzji do 1997 r. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 7 grudnia 2001 r. Nr [...] odmówił I. W.-K. uzupełnienia decyzji wskazując na brak przesłanek wynikających z przepisu art. 213 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji wspólnicy S.C. "A" reprezentowani przez I. W.-K. i B. J. oraz I. W.-K. w imieniu własnym pismem z dnia 20 grudnia 2001 r. wnieśli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Urzędowi Skarbowemu do ponownego rozpatrzenia oraz przyznanie odpowiednich ulg w podatku dochodowym pozostałym wspólnikom. Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 marca 2002 r. Nr [...] uchyliła ww. decyzję odmawiającą uzupełnienia treści spornej decyzji oraz decyzję przyznająca I. W.-K. ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenie ucznia i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 5 kwietnia 2002 r. Nr [...] przyznał I. W.-K. ulgę w podatku dochodowym w kwocie 482,10 zł oraz decyzją z dnia 15 maja 2002 r. Nr [...]umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie wniosku wspólników "A" S.C. o uzupełnienie treści decyzji, poprzez przyznanie ulgi dla pozostałych wspólników. Od decyzji z dnia 15 maja 2002 r. Nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie uzupełnienie decyzji przyznającej ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia I. W.-K. oraz B. J. jako pełnomocnicy wspólników S.C. "A" pismem z dnia 18 maja 2002 r. złożyły odwołanie wnosząc o przyznanie całej ulgi należnej z tytułu wyszkolenia ucznia pozostałym wspólnikom. W odwołaniu wskazano na naruszenie przepisów postępowania w tym: art. 123 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona wskazała, że I. W.-K. wniosła o przyznanie jej całej ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Wobec zmiany przepisów w ten sposób, że ulga podlega podziałowi między wspólników, organ podatkowy miał obowiązek zapewnić w postępowaniu czynny udział pozostałym wspólnikom S.C. "A". Izba Skarbowa, rozpoznając sprawę w toku postępowania odwoławczego, przywołała art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Izba wskazała, iż przytoczony przepis wyraźnie wskazuje, że uprawnienie do żądania uzupełnienia decyzji zastrzeżone jest dla strony postępowania. Zgodnie zaś z art. 133 cytowanej ustawy - stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Tym samym Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż nie może być zatem skuteczne żądanie wspólników S.C. "A" o uzupełnienie treści decyzji której nie są stroną, zaś wniosek taki jako bezprzedmiotowy nie podlega rozpatrzeniu. W ocenie Izby również żądanie strony co do uzupełnienia treści decyzji poprzez przyznanie ulg pozostałym wspólnikom, nie znajduje podstaw prawnych i formalnych. Nie można bowiem uzupełnić indywidualnego rozstrzygnięcia poprzez jego rozszerzenie na pozostałych wspólników. Organ podatkowy drugiej instancji przywołał również przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1995 r. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.), zgodnie z którym wniosek o przyznanie ulg (...) podatnik jest obowiązany złożyć do Urzędu Skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego. Izba wskazała, iż złożony przez podatnika wniosek wywołuje po stronie organu podatkowego obowiązek jego weryfikacji w granicach żądania strony. Nie wywołuje natomiast obowiązku wszczęcia z inicjatywy organu postępowania w przedmiocie przyznania ulgi pozostałym wspólnikom. Tym bardziej, że w przypadku jednego z nich właściwym do złożenia wniosku o ulgę byłby Urząd Skarbowy, nie zaś w S. Z akt sprawy, zdaniem organu odwoławczego, wynika bezspornie, iż wniosek o przyznanie ulgi złożyła tylko i wyłącznie I. W.-K.. Nie wynika natomiast, że występowała ona w imieniu pozostałych wspólników. Zatem nie można inicjatywy strony w tej sprawie rozszerzać na pozostałych wspólników. Brak jest bowiem wniosku pozostałych wspólników o wszczęcie postępowania w przedmiocie ulgi uczniowskiej. Zasadnie tym samym organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 27c ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznał I. W.-K. ulgę uczniowską proporcjonalnie do jej udziału w dochodach Spółki. W ocenie Izby Skarbowej, nie znajduje również potwierdzenia argument strony o tym, iż wniosła ona o przyznania całej ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, gdyż tak przewidywały obowiązujące wtedy przepisy. Organ odwoławczy przywołał w tym względzie § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1995 r. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, ulga przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach spółki (...). Przywołany przepis § 12 ust. 3 dodany został przez § 1 pkt 6 lit.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1996 r. (Dz.U. z 1997 Nr 4, poz. 1), zmieniającego nim ww. rozporządzenie w sprawie wykonania (...), z dniem 22 stycznia 1997 r. Rozporządzenie to weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia i miało zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 1997 r. Ww. rozporządzenie z dnia 30.12.1996 r. zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw z dnia 07.01.1997 r. co oznacza, że weszło w życie z dniem 22.01.1997 r. Tym samym Izba stanęła na stanowisku, że z uwagi na datę wpłynięcia wniosku strony o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych do Urzędu Skarbowego tj. w dniu 23 września 1997 r., na mocy obowiązujących wówczas przepisów prawa nie było podstaw do przyznania stronie całej ulgi. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej J. B., D. i P. C., B. J., M. S., Z. P. - wspólnicy Spółki Cywilnej "A" w S. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 133, art. 165 § 1, 169 § 1 i 170 ustawy Ordynacja podatkowa,art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1 w związku z art. 12 § 1, art. 28 i art. 61 § 4 K.p.a. oraz § 10 ust. 1 i § 12 ust 3 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie również art. 27c ust. 1, art. 12 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż organy podatkowe przeoczyły, że przepisy o tzw. uldze uczniowskiej przewidywały jedną ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia, dzieloną od 1997 r. między wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w dochodach Spółki, a zatem jeśli wniosek o udzielenie ulgi złożyła, tak jak w roku poprzednim jedna wspólniczka uprawniona do szkolenia ucznia, to stosując jeszcze przepisy K.p.a. organy podatkowe obowiązane były zawiadomić o wszczęciu postępowania wszystkich wspólników Spółki, których interesu prawnego dotyczyło i dotyczy postępowanie lub wezwać do uzupełnienia wniosku przez złożenie podpisów, przez pozostałych uprawnionych do ulgi wspólników, co też Urząd Skarbowy uczynił w odniesieniu do wniosku złożonego w roku następnym. Zdaniem skarżących nie bez znaczenia jest fakt, iż I. W.-K. postąpiła tak samo jak w roku poprzednim tj. 1996 r. oraz następnym tj. 1998, w których należna ulga została w całości przyznana. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie. Odpowiadając zaś na zarzuty zawarte w skardze, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie wskazała, iż nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym argument strony, iż w 1998 r. postąpiła podobnie jak w 1997 r. i otrzymała całą ulgę. W 1998 r. o przyznanie należnych ulg z tytułu wyszkolenia pracownika wystąpili bowiem wszyscy wspólnicy, zaś organ pierwszej instancji przyznał każdemu z nich kwoty ulg w wysokości proporcjonalnej do udziału w dochodach Spółki. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Otóż stosownie do obowiązującego w 1997 r. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr z 1995 r. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.) - zwolniono w części z podatku dochodowego poprzez jego obniżenie o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, osoby fizyczne które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w tym również w formie spółki prawa cywilnego, zatrudniają pracowników w celu nauki zawodu. Prawo do ulgi przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu (§ 10 ust. 2) i jeżeli był szkolony pracownik niewykwalifikowany (§ 10 ust. 3). Jak trafnie stwierdza Izba spełnienie powyższych przesłanek warunkowało w 1997 r. nabycie prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika, natomiast zrealizowanie nabytego prawa do ulgi odbywało się w ramach postępowania podatkowego, w wyniku którego wydana była decyzja w sprawie ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika. Wszczęcie tego postępowania podatkowego następowało na wniosek podatnika. Wymogi jakie powinien spełniać wniosek inicjujący postępowania w sprawie ulgi zawierał § 14 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem wniosek o przyznanie ulg (...) podatnik jest obowiązany złożyć do Urzędu Skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Wnioskodawca jest obowiązany dołączyć do wniosku dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym. Z przywołanej regulacji prawnej zatem wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie ulgi uczniowskiej następuje wyłącznie na wniosek podatnika, któremu prawo do ulgi przysługuje. Żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w celu realizacji ulgi podatkowej, jest czynnością procesową umożliwiającą skonkretyzowanie uprawnienia w decyzji organu podatkowego. Z ustalonego natomiast w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynika, że w decyzji, której uzupełnienia żądają wspólnicy S.C. "A" postępowanie o przyznanie ulgi, zostało wszczęte na wniosek podatnika - Pani I. W.-K. z dnia 17.09.1997 r., a zatem obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie i rozpatrującego wniosek, była ocena prawna tego wniosku według kryteriów odnoszących się do konkretnego wnioskodawcy. Jak trafnie stwierdza Izba fakt, że wniosek złożył jeden ze wspólników, nie obligował organów wbrew zarzutom skargi do wszczynania postępowania w stosunku do innych wspólników. Nie zachodziły również okoliczności uzasadniające wezwanie pozostałych wspólników do uzupełnienia wniosku strony, przez złożenie na nim podpisów. Wniosek podatnika był kompletny i nie podlegał uzupełnieniu w trybie art. 64 § 2 K.p.a. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 133 oraz art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez organy podatkowe. Izba Skarbowa trafnie uznała bowiem, iż brak było przesłanek dla uznania wspólników S.C. "A" za stronę postępowania w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej z wniosku p. I. W.-K. na podstawie art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 133 Ordynacji podatkowej - stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Z art. 213 § 1 ww. ustawy wynika natomiast, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uprawnienie do żądania uzupełnienia decyzji zastrzeżone jest tylko i wyłącznie dla strony postępowania, adresatem w sprawie ulgi w rozpoznawanej sprawie była wyłącznie Pani I. W.-K. - jako podatnik. Zatem Izba prawidłowo stwierdza, iż oprócz podstawy procesowej, jaką stanowił dla niej art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, tylko ona legitymowała się także podstawą materialnoprawną do wniesienia wniosku o uzupełnienie treści decyzji; do niej odnosi się art. 134 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego: § 1. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117. § 2. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W konsekwencji powyższego Izba trafnie uznała, iż pozostali wspólnicy S.C. "A" nie spełniają przesłanek o których mowa w treści art. 134 ustawy Ordynacja podatkowa, do uznania ich za stronę w postępowaniu dotyczącym ulgi należnej podatnikowi - Pani I. W.-K. Z akt sprawy wynika, że podjęcia czynności organu podatkowego żądała tylko i wyłącznie we własnym imieniu wnioskodawczyni, czyli Pani I. W.-K.. Nie występowała we wniosku jako pełnomocnik wspólników w ich indywidualnych sprawach. Zatem czynność organu podatkowego odnosiła się tylko i wyłącznie do wnioskodawczyni jako strony postępowania i nawet pośrednio nie dotyczyła interesu prawnego wspólników. Wspólnicy s.c. "A" uzyskaliby ochronę swoich praw w odrębnych postępowaniach wszczętych na ich wniosek. Zatem późniejszą inicjatywę wspólników o uzupełnienie decyzji przyznającej Pani I. W.-K. ulgę organy prawidłowo uznały za spóźnioną i pozbawioną podstaw prawnych i formalnych. W konsekwencji zatem nie może być skuteczne żądanie wspólników s.c. "A" o uzupełnienie treści decyzji której nie byli stroną, wniosek taki jako bezprzedmiotowy nie podlega rozpatrzeniu. Nie można bowiem uzupełnić indywidualnego rozstrzygnięcia poprzez jego rozszerzenie na pozostałych wspólników. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie została naruszona również zasada sprecyzowana w art. 121 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż mimo twierdzeń skargi, iż w 1998 r. postąpiono podobnie jak w 1997 r. gdy chodzi o składanie wniosku o przedmiotową ulgę - z akt sprawy wynika, że w 1998 r. o przyznanie należnych ulg z tytułu wyszkolenia pracownika, wystąpili wszyscy wspólnicy. Organ podatkowy pierwszej instancji przyznał każdemu z nich kwoty ulg, w wysokości proporcjonalnej do ich udziału w dochodach Spółki (karta 89 akt podatkowych). Z tych przyczyn na mocy art. 151 cyt.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.