I SA/Gd 2111/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Sędzia: Elżbieta Rischka Sędzia: Edyta Anyżewska Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w I. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2111/00 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach od 5 listopada 1999 r. do 10 marca 2000 r. przeprowadził w "A" S.A. w I. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 126.545,35 zł na którą składały się: 1. wydatek związany z założeniem systemu alarmowego w dzierżawionym sklepie w S. w kwocie 2.605,35 zł (po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych), czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.); 2. wydatki na ulepszenie reklamowych form przestrzennych w kwocie 3.940 zł (po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych), czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c cyt. ustawy o podatku dochodowym; 3. wydatek w kwocie 120.000 zł poniesiony w związku z realizacją inwestycji wspólnej z Zakładem Energetycznym, czym naruszono art. 15 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania decyzji z dnia 10 maca 2000 r. Nr [...], w której Inspektor określił wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 14.613,40 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 5.028,60 zł (k. 68 – 71). Nie zgadzając się z ustaleniem dotyczącym nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na infrastrukturę energetyczną w kwocie 120.000 zł, Spółka wniosła odwołanie pismem z dnia 30 marca 2000 r., wnosząc o uchylenie decyzji w tej części. Spółka podniosła, że przekazanie tej kwoty na rzecz Zakładu Energetycznego miało na celu poprawienie pewności zasilania w energię elektryczną. Ponadto spowodowało, że Spółka w okresie od 1 listopada 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. nie ponosiła opłat za moc umowną, których łączna wartość wyniosła kwotę zbliżoną do dokonanej wpłaty. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 22 sierpnia 2000 r. Nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podając w jej uzasadnieniu co następuje: Bezspornym w sprawie jest, że w dniu 29 października 1997 r. Spółka zawarła z Zakładem Energetycznym S.A. w B. umowę [...], przedmiotem której jest realizacja inwestycji wspólnej, mającej na celu poprawę pewności zasilania w energię elektryczną. W umowie ustalono, iż "A" partycypować będzie w kosztach budowy kwotą 120.000 zł. Natomiast "użytkownik sieci", tj. Zakład Energetyczny poniesie różnicę kosztów budowy łącznie z kosztami pośrednimi (dokumentacja, nadzór techniczny, opłaty za zajęcie pasa ulicznego i ewentualne inne koszty dodatkowe). Ustalono również, że inwestycja określona tą umową, po jej zrealizowaniu i skutecznym odbiorze technicznym przejęta zostanie na majątek i stanowić będzie własność "Użytkownika sieci", czyli Zakładu Energetycznego. Spółka powyższą kwotę 120.000 zł w dniu 15 grudnia 1997 r. przekazała na konto Zakładu Energetycznego, zarachowując ją pierwotnie jako "nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych – rozliczenie w czasie", a następnie "środki pieniężne przekazane do Zakładu Energetycznego". W 1998 r. Spółka przerachowała sporną kwotę "Poleceniami księgowania" w koszty zużycia energii jednocześnie zaliczając ją w całości do kosztów uzyskania przychodów. Niesporne jest również, że w dniu 2 stycznia 1997 r. Spółka zawarła z Zakładem Energetycznym umowę [...] o dostarczenie energii elektrycznej, w wyniku której Zakład zobowiązał się dostarczać energię elektryczną o określonych w umowie współczynnikach mocy. Jednakże, w związku z zaistniałymi trudnościami w dotrzymaniu znamionowych parametrów dostarczanej energii, a zwłaszcza ciągłości zasilania, zawarto w listopadzie 1997 r. aneks nr 1/97 do ww. umowy o dostarczenie energii elektrycznej, którym rozszerzono ww. umowę o umowę specjalną, przedmiotem której jest ustalenie składników opłat taryfowych. "Ustalenie składników opłat taryfowych – zgodnie z aneksem – polega na pominięciu w całości opłat za moc umowną ustaloną w wysokości 2100 KW w okresie od 01.11.1997 r. do 31.12.1998 r. przy pozostawieniu wszystkich innych elementów taryfowych bez zmian". Rozpatrując przedmiotową sprawę Izba Skarbowa przede wszystkim stwierdza, że powyższy aneks nr 1/97 z listopada 1997 r. został zawarty do umowy z dnia 2 stycznia 1997 r. o dostarczenie energii elektrycznej, a nie do umowy z dnia 29 października 1997 r. o realizacji inwestycji wspólnej. Umowa o realizację inwestycji wspólnej nie przewiduje dla Spółki żadnych zwolnień, preferencji czy też stosowania niższych stawek opłat taryfowych. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, że zawarcie aneksu nr 1/97, w którym pominięto opłaty za moc umowną było uzależnione od zawarcia ww. umowy o realizacji inwestycji wspólnej. Nadto zauważa się, że w dniu 29 października 1997 r. Zakład Energetyczny zawarł umowę na realizację ww. inwestycji, a więc przed zawarciem aneksu z listopada 1997 r. Natomiast jak wynika z pism Spółki – załączonych do odwołania – skierowanych do Zakładu Energetycznego w związku z występującymi coraz częściej zakłóceniami w dostawie energii elektrycznej, Spółka zwracała się już do Zakładu z wnioskiem o obniżenie współczynnika pewności zasilania w rozliczeniu za moc umowną. Zatem twierdzenie Spółki, że warunkiem zmniejszenia płatności za energię elektryczną była zapłata kwoty 120.000 zł jest nie zasadne. Tym samym argument Spółki, że kwestionowana kwota winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w zawartym aneksie z listopada 1997 r. pominięto w całości opłaty za moc umowną w okresie od l listopada 1997 r. do 31 grudnia 1998 r., gdzie wysokość opłat za ten okres ukształtowałaby się na poziomie 120.000 zł nie znajduje uzasadnienia w przedłożonym materiale dowodowym. Bowiem jak wynika z materiału dowodowego Spółka kwotę 120.000 zł w miesiącu czerwcu 1998 r. zarachowała w koszty zużycia energii w wysokości 8/14 kwoty ze 120.000 zł, a następnie od miesiąca lipca 1998 r. do miesiąca grudnia 1998 r. rozliczała po 1/14 tej kwoty, jednocześnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jak wynika z faktur za energię elektryczną sprzed okresu zwolnienia z opłat taryfowych za moc umowną, tj. od czerwca 1997 r. do października 1997 r. i z okresu po zwolnieniu z tych opłat, tj. od miesiąca stycznia 1999 r. opłaty te ukształtowałyby się na poziomie niższym, niż kwota przekazana do Zakładu Energetycznego. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od wykazania przez podatnika, że wydatek powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego w rzeczywistości został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym brak dowodów wskazujących, że warunkiem pominięcia opłat za moc umowną za okres od l listopada 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. jest zapłata 120.000 zł oraz brak rozliczeń z Zakładem Energetycznym, z których wynikałoby, że opłaty za moc umowną za ww. okres stanowiłyby kwotę 120.000 zł, powoduje, że kwota ta nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Z analizy materiału dowodowego wynika, że zapłata kwoty 120.000 zł była dobrowolnym jednostronnym, bezwarunkowym i nieprzewidującym rekompensaty wspomożeniem Zakładu Energetycznego w realizacji przez tenże Zakład, inwestycji koniecznej do zachowania ciągłości zasilania A w energię elektryczną i osiągnięcia znamionowych parametrów zgodnie z wcześniej podpisaną umową na dostarczenie energii elektrycznej. Z materiału dowodowego wynika, że nie była to również inwestycja wspólna, co przyznaje również A. Poniesione przez Spółkę wydatki w wysokości 120.000 zł nie odnoszą się bezpośrednio do uzyskanego przychodu, w związku z czym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym. Nadto zauważa się, że zgodnie z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są powiązane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą... . Jak wynika z materiału dowodowego zarówno przekazanie kwoty 120.000 zł w związku z zawarciem umowy z dnia 29 października 1997 r. jak i przekazanie zakończonej inwestycji do użytkowania nastąpiło w 1997 r. (dowód OT Nr [...]z dnia 30 grudnia 1997 r.). Zatem poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne nie dotyczą 1998 r. Ustosunkowując się do ustaleń nie kwestionowanych przez Spółkę organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa w zakresie pozostałych tych ustaleń. Decyzję powyższą "A" Spółka Akcyjna w I. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania wydatku w kwocie 120.000 zł na rzecz Zakładu Energetycznego za koszt uzyskania przychodów oraz zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazuje, iż na zawarcie umowy z Zakładem Energetycznym z dnia 29 października 1997 r. Nr [...]o realizację inwestycji wspólnej mającej na celu poprawienie pewności zasilania w energię elektryczną, w wyniku której Spółka zobowiązała się wpłacić na rzecz tegoż Zakładu kwotę 120.000 zł, wpłynęły zakłócenia w dostawie energii elektrycznej o odpowiednich (wymaganych) parametrach niezbędnych do celów produkcyjnych. Wywodzi, iż z podpisaniem tej umowy należy bezsprzecznie łączyć, podpisanie w listopadzie 1997 r. aneksu Nr 1/97 (k. 18), w którym "pominięto" w całości opłaty za moc umowną w okresie od 1 listopada 1997 r. do 31 grudnia 1998 r., a które – zdaniem Spółki – ukształtowałyby się na poziomie ok. 120.000 zł. Przy czym podpisanie powyższego aneksu do umowy z dnia 2 stycznia 1997 r. o dostarczanie energii elektrycznej, a nie do ww. umowy o realizacji inwestycji wspólnej wynikało z faktu, iż opłaty za dostarczoną energię ustalone zostały właśnie do tej umowy, w związku z czym "całkowicie bezprzedmiotowe byłoby dokonywanie zmian w umowie o realizacji inwestycji". Skarżąca podnosi, iż wobec bezskuteczności wcześniejszych prób wpłynięcia na poprawę dostaw energii, zmuszona była przekazać kwestionowaną kwotę dla Zakładu Energetycznego, w efekcie czego Zakład ten podjął się realizacji inwestycji zapewniającej polepszenie dostaw. Była to jedyna metoda uniknięcia strat z tytułu przerw w dostawie energii. Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 65 Kodeksu cywilnego organy podatkowe oprócz treści umowy winny badać zgodny zamiar stron i jej cel, a oświadczenia woli tłumaczyć tak, jak tego wymagają okoliczności. W ocenie skarżącej przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i winien być uznany za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na zarzuty przedstawione w skardze Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, iż sporna kwota 120.000 zł wpłacona na rzecz Zakładu Energetycznego S.A. w B. w grudniu 1997 roku, została poniesiona w celu uzyskania przychodów i prawidłowo została ujęta w ciężar rachunku kosztowego roku 1998. Powyższą kwotę – jak wynika to z akt sprawy i jest to bezsporne – strona skarżąca wpłaciła na rzecz Zakładu Energetycznego, celem zapewnienia ciągłości dostaw energii elektrycznej, koniecznej do jej prawidłowego funkcjonowania. Zbędne wydaje się wykazywanie, jak istotne dla skarżącej, dla ciągłości jej produkcji, było wyeliminowanie częstych, o czym świadczą załączone do akt sprawy pisma kierowane do Zakładu Energetycznego, zakłóceń w dostawie energii elektrycznej. Niewątpliwe jest również, iż skarżąca została zmuszona do podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania problemów w dostawach energii elektrycznej i podjęcie wspólnej inwestycji, o której mowa w umowie nr [...] z dnia 29 października 1997 r. Było to jedynym skutecznym rozwiązaniem tych problemów. Nie budzi także wątpliwości Sądu, iż wpłata przedmiotowej kwoty miała wpływ na przychody roku 1998, a także na przychody lat następnych. Wraz ze zrealizowaniem wspomnianej inwestycji, produkcja A była na tym odcinku niezakłócona przestojami i A nie ponosiła strat związanych z przerwami w produkcji. Prawidłowej oceny spornego wydatku – wbrew stanowisku Izby Skarbowej – nie można dokonać bez powiązania go z umową o dostarczenie energii elektrycznej nr [...] zawartej przez skarżącą z Zakładem Energetycznym w dniu 2 stycznia 1997 r. i aneksem do tej umowy sporządzonym w listopadzie 1997 roku. Dla rozstrzygnięcia rozważanej kwestii spornej istotny był całokształt okoliczności występujących w sprawie. W świetle tych okoliczności twierdzenie Izby Skarbowej, iż dokonana przez skarżącą wpłata była dobrowolnym, bezwarunkowym i nieekwiwalentnym wspomożeniem Zakładu Energetycznego, nie może być zaaprobowane. Zdaniem Sądu skutkiem dokonania tej wpłaty skarżąca nie tylko zapewniła sobie ciągłość dostaw energii elektrycznej, co było dla funkcjonowania A najistotniejsze w tym zakresie, ale w okresie od 1 listopada 1987 r. do 31 grudnia 1998 r. A została zwolniona, mimo pobierania określonych ilości energii elektrycznej w każdym miesiącu, z opłat za moc umowną. Ogólna wartość tych opłat była zbliżona do kwoty 120.000 zł. Zatem uprawnionym jest stwierdzenie, iż sporny wydatek został zrekompensowany i pomiędzy nim a przychodem roku 1998 zachodzi związek przyczynowo – skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Z tych też względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku. AW