I SA/Gd 2113/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Sędzia: Elżbieta Rischka Sędzia: Edyta Anyżewska /spr./ Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. J., J. R., M. R. – byli wspólnicy s.c. "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę I SA/Gd 2113/00 U z a s a d n i e n i e W dniu 25 sierpnia 1999 r. A Spółka cywilna J. W., R.J., R. M. z siedzibą w T. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 1999 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 79.632 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Urząd Skarbowy najpierw – na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – ograniczył kwotę zwrotu za miesiąc lipiec do kwoty 18.218 zł (decyzja z 14.09.1999 r.), a po przeprowadzeniu postępowania podatkowego mającego na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia VAT za ten miesiąc, decyzją z dnia 23 listopada 1999 r. nr [...], określił kwotę zwrotu różnicy podatku na 67.810 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.546 zł z tytułu zawyżenia zwrotu w deklaracji. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 9 grudnia 1999 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 marca 2000 r. nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, iż uznała, że rozstrzygnięcie to w części zostało oparte na niewystarczającym materiale dowodowym, w związku z tym niezbędne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że odnośnie do jednej z faktur (z dnia 21 grudnia 1998 r. na kwotę 15.807 zł) poczyniono prawidłowe ustalenia, co do niemożliwości uwzględnienia jej w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1999 r. Byli wspólnicy Spółki A w dniu 16 lutego 2000 r. zawiadomili Urząd Skarbowy o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 1999 r. W konsekwencji tego zawiadomienia Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 maja 2000 r. nr [...] na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 4 ustawy o VAT umorzył postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r., z uwagi na utratę przez podatnika (spółkę cywilną) podmiotowości prawno – podatkowej. Urząd stwierdził przy tym, iż wobec niedopuszczalności kontynuowania postępowania podatkowego przyjmuje się, że kwota zwrotu wynika z deklaracji za lipiec 1999 r., jednakże kwota ta nie podlega zwrotowi na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy VAT wobec wykreślenia podatnika z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wspólników Spółki A , działający na podstawie pełnomocnictwa z dnia 7 grudnia 1999 r., wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 120 i 134 § 1 Ordynacji podatkowej). Wg odwołujących się późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go prawa do zwrotu podatku, wykazanego w deklaracji, złożonej w obowiązującym terminie. Wobec likwidacji Spółki zwrot ten przysługuje wspólnikom, bowiem spółka nie ma "samodzielnego" majątku, jest nim majątek wspólników, wyodrębniony w celu prowadzenia działalności, objęty w okresie istnienia spółki współwłasnością łączną, a po jej rozwiązaniu stanowiącej własność każdego ze wspólników w odpowiedniej części. Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 sierpnia 2000 r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, wywodząc że przepisy podatkowe (Ordynacja podatkowa i ustawa o VAT) nie przewidują następstwa prawnego wspólników spółki cywilnej, która na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest podatnikiem VAT. Art. 115 § 2 Ordynacji reguluje wyłącznie odpowiedzialność byłych wspólników za zaległości spółki. W skardze do NSA z dnia 22 września 2000 r. pełnomocnik byłych wspólników spółki cywilnej A wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów wskazanych wcześniej w odwołaniu. W skardze wywodzi się, że wspólnicy nie powinni ponosić ujemnych konsekwencji wadliwego działania organu podatkowego. Spółka miałaby bowiem prawo do zwrotu podatku, przed likwidacją, gdyby organ I instancji działał prawidłowo. Wobec uchylenia decyzji organu określającej kwotę zwrotu w wysokości innej niż wykazana w deklaracji, należy przyjąć, że Spółka nabyła prawo do zwrotu podatku w kwocie określonej w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1999 r. Wg skarżących wykreślenie Spółki cywilnej z rejestru nie powoduje likwidacji beneficjenta zwrotu podatku, zawsze bowiem zwrot ten wejdzie ostatecznie do majątku każdego ze wspólników. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżących w piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2004 r. powołał – jako okoliczność potwierdzającą zasadność skargi – uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. III AZP 1/02. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271) sprawa nin., z uwagi na to, że postępowanie ze skargi wniesionej do NSA nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004 r., podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, umarzająca – na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – postępowanie podatkowe prowadzone – przez urząd skarbowy w celu ustalenia czy podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1999 r. wykazał prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku może się toczyć tylko z udziałem podatnika, bowiem postępowanie to zmierza do określenia czy podatnik prawidłowo zrealizował swój obowiązek podatkowy określony w ustawie o VAT. Podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, którego dotyczyło postępowanie w nin. sprawie była spółka cywilna A . Po rozwiązaniu spółki utracił byt prawny podmiot (jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), który był podatnikiem VAT i z tego tytułu miał obowiązek regulowania zobowiązań w tym podatku i prawo do zwrotu podatku w warunkach określonych w ustawie. Wobec nieistnienia podatnika brak było – strony postępowania podatkowego (w rozumieniu art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej), z udziałem której można byłoby kontynuować postępowanie w sprawie określenia zwrotu VAT. Jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa w Ordynacji podatkowej (por. rozdział 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych) nie przewidziano następstwa prawnego byłych wspólników spółki cywilnej w wypadku likwidacji takiej spółki. Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem skarżących, iż wspólnicy ci wstępują w prawa i obowiązki zlikwidowanej spółki cywilnej, bowiem brak podstawy prawnej do wyprowadzenia takiego wniosku. Ordynacja przewiduje jedynie (art. 115 § 1 i 2) odpowiedzialność takich wspólników, za zaległości podatkowe spółki, wynikające z jej działalności. Z powyższego wynika, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zwrotu VAT niedopuszczalne było wstąpienie w miejsce dotychczasowej strony (spółki cywilnej) jej byłych wspólników. Wobec utraty podmiotowości prawno – podatkowej przez spółkę w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, iż postępowanie podatkowe podlega umorzeniu na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny przedstawiony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. sygn. akt III AZP 1/02 (OSNP 2003/12/282), że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT – prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru. Zdaniem tut. Sądu prawo to może jednak dotyczyć tylko podmiotu istniejącego, który zaniechał wykonywania czynności podlegających VAT i w związku z tym został wykreślony z rejestru na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy o VAT, nie utracił jednakże bytu prawnego i może występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zwrotu jako strona. W stanie faktycznym i prawnym sprawy wobec tego, że byli wspólnicy nie mogą wstąpić do toczącego postępowania podatkowego jako następcy prawni spółki cywilnej organy podatkowe prawidłowo umorzyły postępowanie, w związku z tym skarga – jako nieuzasadniona – podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). AW