I SA/Gd 2134/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA S. Kozik (spr.), Sędziowie NSA Z. Romała, A. Stępień, Protokolant A. Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oddala skargę. W złożonej za miesiąc grudzień 1999 roku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 S. K. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.708,- zł. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 1999 r. stwierdził, że podatnik w tym miesiącu dokonał obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktury Nr [...] z dnia 18 listopada 1999 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego marki Toyota . Decyzją z dnia 10 maja 2000 r. Urząd Skarbowy określił S. K. za miesiąc grudzień 1999 roku zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 19,- zł, zaległość w kwocie 19,- zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2,30- zł zamiast deklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy . W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że ustalenia w podatku VAT za miesiąc grudzień 1999 roku dowiodły, że w w/w okresie rozliczeniowym podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 9.727,08 zł wskutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 18 listopada 1999 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego marki Toyota . Organ podatkowy I instancji wskazał na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji S. K. w wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz zwrot wykazanej w złożonej za miesiąc grudzień 1999 r. deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.708,- zł. W uzasadnieniu złożonego odwołania podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podnosząc, że wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym po dniu l stycznia 1997 r. przy zastosowaniu jedynie dopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni językowej pozwala na odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego o ładowności powyżej 500 kg. Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 sierpnia 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojej decyzja organ odwoławczy przedstawił, że w rozliczeniu skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. został uwzględniony podatek naliczony VAT w wysokości 9.727,- zł, wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 18 listopada 1999 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego marki Toyota . Kwestią sporną w sprawie zaś jest uprawnienie podatnika do obniżenia w złożonej za miesiąc grudzień 1999 r. deklaracji VAT-7 podatku należnego od dokonanej w tym miesiącu sprzedaży o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego o ładowności powyżej 500 kg. Izba Skarbowa wskazała, że podstawową zasadą konstrukcji podatku od towarów i usług, wyrażoną w przepisie art. 19 ust. 1 w/w ustawy o podatku VAT jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże w ściśle określonych przypadkach to prawo podatnika podlega ograniczeniom co oznacza, że pomimo uiszczenia przy nabyciu towarów i usług podatku VAT podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku o uiszczone kwoty. Takim przypadkiem, w którym podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony od dokonanych zakupów określony został m.in. w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji w sprawie niniejszej bezspornym jest, iż samochód marki Toyota , którego zakup został udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia 18 listopada 1999 r. jest samochodem osobowym. Wskazują na to zarówno faktura zakupu jak i dowód rejestracyjny, będący dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie obejmuje handlu (odsprzedaży) samochodami osobowymi, a zatem skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wyjątku określonego w art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie uznał Urząd Skarbowy, iż zakup samochodu osobowego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży stanowiącej przedmiot działalności nie upoważniał S. K. do skorzystania z przywileju, o którym mowa w art. 19 w/w ustawy z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Za prawidłowe uznano określenie przez organ podatkowy I instancji zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 1999 roku w kwocie 19,- zł, tj. bez uwzględnienia podatku VAT naliczonego w wysokości 9.727,- zł, wynikającego z w/w faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego marki Toyota . S. K. w skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej z 28 sierpnia 2000 r. wniósł o uchylenie tej decyzji w całości jako naruszającej przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe nieprawidłowo i rozszerzające dokonały wykładni art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego wydane przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową decyzje naruszają zasady prowadzenia postępowania podatkowego określone m.in. w art. 120 ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęto bowiem, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych — także tych, których ładowność przekracza 500 kg. W ocenie skarżącego zmiana brzmienia tego przepisu, która weszła w życie od 1 stycznia 1997 r. wyklucza prawo obniżenia podatku należnego od nabywanych samochodów o ładowności do 500 kg. Zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa dokonując wykładni art. 25 ust. l pkt 2 ustawy wyodrębnili zwrot "samochodów osobowych" z treści przepisu i do każdego członu zastosowali wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego taką wykładnię należy uznać za rozszerzającą i niedopuszczalną w interpretacji przepisów podatkowych. Wykładnia językowa jako jedynie dopuszczalna w interpretacji przepisów podatkowych, powinna być rozumiana szeroko, a więc w oparciu o sens słów, składnię i konstrukcję tekstu, przy pomocy których sformułowano dany przepis, a nie w oparciu o samo brzmienie tych słów. Przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy należy uznać, iż dokonana od 1997 r. zmiana brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy miała spowodować zmiany w możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do brzmienia tego artykułu sprzed 1997 r. Dodatkowo przy wyodrębnieniu obu członów pkt 2 art. 25 ust. 1 tej ustawy występują samochody i inny samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Te drugie jednak nie występują na rynku - nie są produkowane inne samochody niż osobowe o ładowności do 500 kg. Zakupiony przez skarżącego samochód osobowy Toyota posiada dopuszczalną ładowność 520 kg, a więc spełnia warunki w przytoczonym wyżej przepisie ustawy powinien korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej ten zakup. Skarżący ponadto zarzucił naruszenie przez Izbę Skarbową art. 200 § l ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji nie umożliwiono mu zapoznania się z materiałem dowodowym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga S. K. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa. Istotą sporu w sprawie niniejszej było ustalenie jaka jest rzeczywista treść normy wynikającej z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, tj. przesądzenie (oczywiście za wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika) czy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wszystkich samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg i a contrario, że ma ono zastosowanie wobec wszystkich samochodów (w tym osobowych) o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Wbrew poglądowi skarżącego nie można uznać aby wykładnia dokonana przez organy podatkowe była wykładnią rozszerzającą. Izba Skarbowa trafnie wskazała, że bez znaczenia jest kwestia ładowności pojazdu osobowego, gdyż nabycie każdego samochodu osobowego bez względu na jego ładowność, wyklucza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle im zgodnie z ich literalnym brzmieniem i zasadami gramatyki, przy założeniu racjonalności ustawodawcy i zasadzie nie używania zbędnych słów i pojęć. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy posługuje się pojęciem samochodu osobowego i pojęciem innego samochodu o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Są to dwa zbiory rozłączne i gdyby uznać, że również wobec samochodów osobowych ma znaczenie ich ładowność, to zupełnie bezcelowym byłoby zamieszczenie w tym przepisie zwrotu "samochodów osobowych", gdyż wystarczającym do takiego rozumienia przepisu, byłoby użycie wystarczająco precyzyjnego określenia "samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Skoro zatem ustawodawca stwierdził w w/w przepisie, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, to znaczy to, że przepis ten dotyczy wszystkich samochodów osobowych, a innych samochodów jedynie w części dotyczącej tych, których ładowność nie przekracza 500 kg. Wbrew stanowisku skarżącego zaskarżone decyzja nie narusza również przepisów postępowania w takim zakresie by mogło to naruszenie mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności brak jest w ocenie Sądu podstaw do uznania, że naruszono normę wynikającą z art. 120 ordynacji podatkowej, bowiem jak wyżej wskazano, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów i nie wyszły poza ich zakres. Ponadto zdaniem Sądu brak jest również podstaw do uznania, że w sposób rzutujący na treść wydanej decyzji naruszono prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez Izbę Skarbową materiału dowodowego. W ocenie Sądu sam brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przepisów postępowania, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji, musi być tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapoznanie strony z materiałem zgromadzonym w sprawie przez organ II instancji ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ odwoławczy sam zebrał dowody i dokonał ich oceny łącznie z tymi zebranymi przez organ I instancji, zaś w sytuacji, gdy Izba Skarbowa orzekała na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji, to brak jest podstaw do przyjęcia, że nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranych dowodów, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.