I SA/Gd 2145/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P.-T." SA w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 28 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 1998 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 1998 r. - oddala skargę. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w maju 1998 r. w "P.-T." Spółce Akcyjnej w T. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 1998 r. Drugi Urząd Skarbowy w T. ustalił, że Spółka w miesiącu lutym dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w dwu fakturach wystawionych przed dokonaniem przez Spółkę zgłoszenia rejestracyjnego. Rejestracja Spółki nastąpiła w dniu 13 lutego 1998 r., a faktury - na łączną kwotę 11.653,77 zł, wystawione zostały 3 i 9 lutego. Organ podatkowy - powołując się na art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ uznał, że wymienione faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego za miesiąc luty 1998 r. Ustalono ponadto, że Spółka uwzględniła w podatku naliczonym obniżającym podatek należny za miesiąc luty fakturę z dnia 18 lutego 1998 r., wystawioną przez Spółkę "A." z siedzibą w T. dotyczącą zakupu ćwiekarki boko-pięt 795 KRC. Na podstawie kontroli przeprowadzonej u sprzedawcy stwierdzono, że Spółka "A." była użytkownikiem tego urządzenia przez ponad 6 miesięcy /amortyzowała je jako środek trwały/, i że nabyła je od firmy nie będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle tych okoliczności uznano, że towar ten był towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, którego sprzedaż zwolniona była z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5, bowiem sprzedawcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu tego urządzenia. W związku z wystawieniem faktury Spółka "A." na podstawie art. 33 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty podatku, natomiast Spółka "P.-T." w świetle par. 54 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Biorąc powyższe fakty pod uwagę Urząd stwierdził, że Spółka nabyła w lutym 1998 r. prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty 21.589 zł tytułem podatku naliczonego /Spółka uwzględniła 51.942 zł/. W konsekwencji decyzją z dnia 19 maja 1998 r. (...) Drugi Urząd Skarbowy określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 1998 r. /do przeniesienia na następny miesiąc/ w kwocie 8.208 zł /Spółka deklarowała 13.381 zł/. W zakresie rozliczenia za miesiąc marzec stwierdzono, że Spółka uwzględniła w obrocie stanowiącym podstawę opodatkowania sprzedaż w stosunku do której nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Urząd uznał, że faktura z dnia 27 marca 1998 r. na kwotę 28.094 zł dotyczy eksportu usług, w zakresie których - w świetle par. 6 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Spółka dokonała eksportu obuwia wykonanego m.in. ze spodów, które zostały wprowadzone na polski obszar celny w celu dokonania przerobu uszlachetniania czynnego. Organ podatkowy powołaną wyżej decyzją określił zatem za miesiąc marzec 1998 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.885 zł /do rozliczenia w następnym okresie/, podczas gdy Spółka wykazała tę nadwyżkę w kwocie 48.238 zł, w tym kwotę 6.180 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego organ podatkowy na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zawyżenia, tj. w kwocie 9.105,90 zł. W odwołaniu strona wniosła o zmianę decyzji wywodząc, iż skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy zależy od woli podatnika dokonującego sprzedaży. Strona nabyła urządzenie z zamiarem jego odprzedaży, nie była zatem zainteresowana zakupem bez podatku VAT. Rozumowanie Urzędu, że sprzedawca w tym wypadku, skoro wystawił fakturę, ma obowiązek zapłacić podatek, a nabywca nie ma prawa odliczyć podatku uwzględnionego w cenie nabycia sprzeczne jest z istotą podatku od wartości dodanej. W pozostałym zakresie strona nie wniosła zastrzeżeń do rozstrzygnięcia dot. lutego 1998 r. Odnośnie do decyzji za marzec Spółka zarzuciła błędną ocenę okoliczności faktycznych wywodząc, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje sprzedaży usługi eksportowej, lecz sprzedaż obuwia wyprodukowanego w kraju z surowców krajowych, jedynie z użyciem dostarczonych przez kontrahenta zagranicznego spodów, których wartość nie była uwzględniona w wysokości należności. Do tej sytuacji według Spółki ma zastosowanie art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 28 sierpnia 1998 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części dot. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 1998 r., określając tę nadwyżkę na kwotę 17.885 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.180 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc - w kwocie 11.705 zł. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Organ odwoławczy uznał w całości za prawidłowe ustalenia faktyczne i prawne dotyczące miesiąca lutego. Wywody strony co do dowolności korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy uznał za nieuzasadnione. Uznano natomiast za trafne stanowisko strony, że faktura z dnia 27 marca 1998 r. dokumentuje eksport towarów, a nie usług, w związku z czym obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy powstał z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów za granicę, czyli w miesiącu marcu 1998 r. /stawka podatku "0" procent/. Wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie uległa zmianie /17.885 zł, w tym 8.208 zł z przeniesienia za luty i 9.677 zł dot. marca/ uznano jedynie, że kwota 6.180 zł podlega przekazaniu na rachunek bankowy podatnika. Wobec tego, że Spółka wykazała tę nadwyżkę w wysokości 42.058 zł Izba Skarbowa uznała za prawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do NSA "P.-T." SA wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dot. określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Spółka zarzuciła niezasadność zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego za miesiąc luty o podatek naliczony /w wysokości 18.700 zł/ w fakturze dokumentującej nabycie maszyny do produkcji obuwia. Spółka powtórzyła w tym zakresie swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu. Nie zgłaszając zastrzeżeń co do rozstrzygnięcia w przedmiocie braku uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przed dopełnieniem przez nią obowiązku rejestracyjnego Spółka wniosła zastrzeżenia co do istnienia podstaw do ustalenia z tego tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, wywodząc iż na wysokość wykazanej nadwyżki za miesiąc marzec miała wpływ kwota do przeniesienia z miesiąca lutego. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zauważyła przy tym, że według brzmienia ustawy o VAT obowiązującego w 1998 r. zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 6 nie było uzależnione od naruszenia obowiązków ewidencyjnych, wobec czego wywody strony w tym przedmiocie są również nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na obecnym etapie postępowania sporne pozostały dwie kwestie: 1/ istnienie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez podatnika, który używał sprzedane urządzenie przez okres ponad 6 miesięcy i nabył je bez podatku od towarów i usług /okoliczności niekwestionowane/, 2/ występowanie okoliczności uzasadniających ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że urządzenie będące przedmiotem umowy sprzedaży jest towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, bowiem było używane przez sprzedawcę co najmniej pół roku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Redakcja tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku zależy od spełnienia warunków, o których mowa w przepisie, a nie od woli podatnika. Niewątpliwie zatem w sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku /podkreślenie Sądu/. Zgodnie z prawidłowo zastosowanym w sprawie par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ faktura wystawiona w warunkach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nieuzasadniony jest również zarzut bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego do sytuacji odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przed dopełnieniem przez Spółkę zgłoszenia rejestracyjnego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, urząd skarbowy /lub organ kontroli skarbowej/ określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie wskutek uwzględnienia w deklaracjach podatku naliczonego, który nie obniżał podatku należnego i wykazania wskutek tego kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej. W świetle powyższych rozważań skargę należało uznać za nieuzasadnioną w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł o jej oddaleniu.