I SA/Gd 2157/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik NSA: Ewa Kwarcińska Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2000r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2000r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 250,- zł (dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwoty 19.845,30 zł (dziewiętnaście tysięcy osiemset czterdzieści pięć złotych trzydzieści groszy) z tytułu nienależnie uiszczonego wpisu. I SA/Gd 2157/00 U z a s a d n i e n i e W dniu 25 lutego 2000r. podatnik "A" S.A. w T. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za styczeń 2000r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 997.354,-zł zadysponowaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W związku z wszczęciem postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej organ podatkowy zwrócił się z prośbą o włączenie do prowadzonego postępowania również stycznia 2000r. Decyzją z dnia 20 marca 2000r. - wydaną na podstawie art.21 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn. zm.) "dalej jako ustawa o VAT" - Pierwszy Urząd Skarbowy ograniczył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2000r. do wysokości 4.589,-zł na okres trzech miesięcy, tj. do dnia 25 maja 2000r. W uzasadnieniu decyzji przytoczono treść przepisu art.21 ust.4 cyt. ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku, gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art.18 ust.1 ustawy o VAT, tj.: 22% przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty. Na tej podstawie ograniczono wysokość zwrotu do kwoty 4.589,- zł. Poinformowano również podatnika, że pozostała część nadwyżki przekazana zostanie do 25 maja 2000r., chyba że Inspektor Kontroli Skarbowej określił kwotę zwrotu m.in. za styczeń 2000r. w innej wysokości. Decyzją z dnia 2 czerwca 2000r. Pierwszy Urząd Skarbowy- na podstawie art.21 ust.6 cyt. ustawy o VAT - przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2000r. wynikający z decyzji wydanej w dniu 20 marca 2000r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu sprawdzenie zasadności zwrotu. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że biorąc pod uwagę wysokość deklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaistniała konieczność wyjaśnienia treści i istoty ekonomicznej transakcji zawartych z kontrahentami mających wpływ na kwotę podatku naliczonego za styczeń 2000r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.21 ust.6 ustawy o VAT poprzez to, że brak było przesłanek formalnoprawnych do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem z wskazanego przepisu wynikało jednoznacznie, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy może dotyczyć tylko i wyłącznie terminu, o którym mowa była w zdaniu pierwszym tego przepisu, tj. terminu 25 lub 15 dniowego. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 sierpnia 2000r. nr [...] odwołania nie uwzględniła i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Po omówieniu przepisów zawartych w art.21 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że instytucje ograniczenia wysokości kwoty zwrotu i przedłużenie terminu do zwrotu na czas prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie wykluczają się wzajemnie. W tym zakresie organ ten nie podzielił stanowiska podatnika. Ograniczenie kwoty zwrotu bowiem jest instytucją, której istota polega na utrzymaniu proporcji i równomiernym rozłożeniu w czasie zwrotu różnicy podatku w stosunku do obrotu objętego preferencyjnymi stawkami podatku VAT. Natomiast przedłużenie terminu zwrotu jest dokonywane w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedłożonych dokumentów z danymi przedstawionymi w deklaracji rozliczeniowej VAT-7. W konkluzji organ odwoławczy wyraził pogląd, że nie można było uznać, iż organ I instancji nie miał prawa do skorzystania zarówno z dyspozycji wynikających z ust.4 art.21, jak i ust.6 ust.21 zwłaszcza, że procedura ograniczenia wysokości zwrotu została wyłączona przez ustawodawcę jedynie w odniesieniu do charakteru działalności podatnika (jej "szczególności"), sezonowości lub nabycia towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych. Następnie organ odwoławczy podał okoliczności w jakich prowadzona była kontrola skarbowa, a w szczególności zakres tej kontroli, co powodowało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia podatku VAT. W skardze z dnia 2 października 2000r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" S.A. w T. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.21 ust.6 ustawy o VAT oraz naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.120, 121 § 1, 125, 128 i 212 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi w znacznej części powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę z dnia 11 grudnia 2000r. wnoszono o jej oddalenie. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 2 marca 2004r. wypunktowano następujące stanowisko, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zapaść w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji VAT, gdyż nie można przedłużać terminu, który już upłynął. W sprawie niniejszej przedłużenie terminu wprowadzone decyzją, jednak nastąpiło 2 czerwca 2000r., co stanowiło naruszenie prawa materialnego. Zgodnie z przepisem art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 02.153.1271 z późn. zmianami) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skoro przedmiotem sporu w sprawie niniejszej było sforsowanie, ogólnie mówiąc, przepisu art.21 ust.4 i art.21 ust.6 cyt. ustawy o VAT, to rozważania ograniczyć należy do tej kwestii. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż instytucje ograniczenia wysokości kwoty zwrotu i przedłużenia terminu do zwrotu na czas prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie wykluczają się wzajemnie, albowiem jest dokładnie odwrotnie. Przepis art.21 ust.6 ustawy o VAT ustanawia ogólną normę, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W tym terminie organ podatkowy obowiązany jest podjąć decyzję co do zwrotu różnicy podatku. Jeżeli organ ten zdecyduje się na ograniczenie wysokości zwrotu z przyczyn wymienionych w przepisie art.21 ust.4, to oznacza taką sytuację, którą opisał organ odwoławczy, a mianowicie chodzi tylko o równomierne rozłożenie w czasie zwrotu różnicy podatku. Natomiast przepis ten nie zezwala, po pierwsze - na kwestionowanie zasadności zwrotu, po drugie zaś, czymś odmiennym jest ograniczenie wysokości zwrotu, a innym zwrot różnicy podatku. Skoro więc w przepisie art.21 ust.6 mowa jest o zwrocie różnicy podatku w terminie 25 dni, nie może to oznaczać, iż trzymiesięczny termin ograniczenia wysokości zwrotu różnicy podatku podlega przedłużeniu. W podanym terminie (25 dni) organ podatkowy może podjąć również decyzję tego rodzaju, że jeżeli zwrot różnicy podatku nasuwa wątpliwości co do jego zasadności, to wówczas prowadzi się postępowanie sprawdzające i w jego ramach może nastąpić przedłużenie 25-dniowego terminu. Pogląd taki zgodny jest z wyjaśnieniem organu odwoławczego, jednocześnie wskazuje on na odmienność omawianych instytucji, że przedłużenie terminu dokonywane jest w celu ustalenia stanu faktycznego. Pogląd ten znajduje oparcie w przepisie art.21 ust.6 zd. drugie stanowiącego, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin (zatem ze zd. pierwszego art.21 ust.6) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Takie zaś postępowanie prowadzone było z wniosku organu podatkowego I instancji kierowanego do Inspektora Kontroli Skarbowej. Przedstawiony pogląd implikuje dwie kwestie. Po pierwsze, przyjąć należy - w ślad za tezą z wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2003r. sygn. akt III SA 457/01 (publ. Mon. Pod. 2003r. Nr 8, poz.37) - że termin zwrotu różnicy podatku (art.21 ust.6 cyt. ustawy o VAT) może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Po drugie zaś przedłużenie terminu winno nastąpić w formie postanowienia, a nie decyzji. Nie ma potrzeby przytaczania wątpliwości i spornych stanowisk jakie wywoływała ta kwestia, wystarczy odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS/1/02 (publ. ONSA 2002r. Nr 4, poz.135). Przyrównując przedstawione stanowisko prawne do podjętych w sprawie decyzji i ich uzasadnienia prawnego stwierdzić należy, że decyzje te, a w szczególności pierwszoinstancyjna, naruszały powołane przepisy w trzech elementach, a mianowicie niedopuszczalne było przedłużenie terminu ograniczenia wysokości zwrotu, przedłużenie terminu upływającego 25 maja 2000r. decyzją wydaną w dniu 2 czerwca 2000r. i wreszcie wydanie decyzji, miast postanowienia. Uchybienia te miały niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, jakim był zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej Spółki wynikający ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2000r., lecz nie uzasadniały stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.a. w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, a o kosztach postępowania zgłoszonych na rozprawie orzeczono na podstawie art.200 cyt. ustawy w ten sposób, że objęły one zwrot wpisu 10 zł i 240 zł kosztów zastępstwa procesowego.