I SA/Gd 2161/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi G. Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 16 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec G.S. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 19 listopada 2018 r., obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną dochodzonych obowiązków stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2018 r., orzekająca o odpowiedzialności podatkowej G.S.- byłego prezesa zarządu "A" sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej Spółką), solidarnej z drugim członkiem zarządu M.S., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za okres od lipca do grudnia 2013 r. Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi zawiadomieniami z dnia 29 listopada 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w "B" S.A., "C" S.A. oraz "D" S.A., które przesłano w tym samym dniu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Pismami z dnia 11 grudnia 2018 r. G.S.powołując się na art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.e.a. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a pismami z dnia 19 grudnia 2018 r. złożył skargi na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez "C" S.A., "D" S.A. oraz "B" S.A. Postanowieniem z dnia 13 marca 2019 r. Naczelnik uznał zarzuty wniesione przez G.S. za nieuzasadnione. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) z dnia 30 kwietnia 2019 r. W dniu 18 czerwca 2019 r. Naczelnik wydał postanowienia, którymi oddalił wniesione przez zobowiązanego skargi na przeprowadzone czynności egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych, uznając je za bezzasadne. Postanowieniem z dnia 16 września 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika z dnia 18 czerwca 2019 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny zastosował przewidziane przepisami prawa środki egzekucyjne, a przy ich zastosowaniu dopełniono wszelkich wymogów formalnych. Dyrektor zwrócił natomiast uwagę, że prezentowana w zażaleniach argumentacja opiera się w całości na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia Spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2015 r. Tymczasem kwestia ta była wyjaśniona w ramach postępowania podatkowego orzekającego o odpowiedzialności G.S. i nie może być przedmiotem ponownego rozstrzygnięcia, a tym bardziej w ramach postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną. Zdaniem organu podstawą skargi na czynność egzekucyjną może być fakt, że dana czynność jest przeprowadzana niezgodnie z zasadami lub w niewłaściwej formie. W związku z powyższym, niezasadnym jest podnoszenie w trybie skargi na czynności egzekucyjne zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku G.S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 54 § 5a u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 144 i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. polegające na nieuchyleniu postanowienia Naczelnika w sytuacji, gdy Naczelnik dokonał czynności egzekucyjnych w sytuacji niedopuszczalności wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie - z uwagi na fakt że nie weszła ona do obrotu prawnego, oraz że nie stała się ona ostateczna i następczo prawomocna; 2) art. 7, art. 8 § 1, art. 11 art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że egzekwowane obowiązki wynikają z Decyzji Dyrektora UKS wydanej w dniu z 14 grudnia 2015 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, która to, w ocenie skarżącego, nie została skutecznie doręczona, wobec czego nie weszła ona do obrotu prawnego, a tym samym nie mógł upłynąć termin do wykonania wynikającego z niej obowiązku. Strona wskazała dalej na okoliczności, które w jej ocenie świadczą o wadliwym doręczeniu Spółce decyzji. W ocenie strony, wadliwość doręczenia Decyzji Dyrektora UKS ma kluczowe znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego, w tym do podejmowania czynności egzekucyjnych objętych skargami. Przywołując wyroki sądów administracyjnych wnoszący skargę stwierdził, że kontrola istnienia obowiązku musi być prowadzona na każdym etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Tym samym, w ocenie skarżącego, Dyrektor dopuścił się naruszenia prawa w związku wydaniem postanowienia, ponieważ dopuszcza ono prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji nieistnienia obowiązku podlegającego tej egzekucji. W ocenie skarżącego, w związku z nieprawidłowym doręczeniem Decyzji Dyrektora UKS określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie weszła ona do obrotu prawnego, a tym samym nie mógł upłynąć termin do wykonania określonego w niej obowiązku. Wobec tego, jak wynika to z art. 15 § 1 u.p.e.a., Naczelnik nie był uprawniony do przekazania skarżącemu upomnień do uregulowania zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Strona wskazała również, że obowiązkiem Dyrektora było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, w tym ustalenie faktu nieprawidłowego doręczenia Decyzji Dyrektora UKS, czego jednak nie uczyniono. Tym samym organ naruszył zasadę prawdy materialnej określoną w art. 7 k.p.a. Ponadto, zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia standardów określonych przez orzecznictwo oraz doktrynę. Dyrektor w treści postanowienia jedynie ogólnie odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu oraz nie wyjaśnił szczegółowo motywów wydania postanowienia. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W rozpoznanej sprawie zaskarżone zostały postanowienia w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne zajęcia rachunków bankowych. W złożonym środku zaskarżenia strona wskazuje na wadliwość działania organu egzekucyjnego, która polegać miała na bezpodstawnym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego i podejmowaniu czynności egzekucyjnych. Wadliwości tej wnoszący skargę upatruje w nieprawidłowym jego zdaniem, doręczeniu decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, która to decyzja legła u podstaw wydania decyzji o odpowiedzialności G.S. za zaległości podatkowe Spółki i w konsekwencji stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które prowadzona jest egzekucja administracyjna. W ocenie Sądu podniesione przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga na czynność egzekucyjną jest środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, które mogą przysługiwać zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu wszczętym złożeniem na podstawie art. 54 u.p.e.a skargi na czynność egzekucyjną, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się natomiast o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Skarga na czynności egzekucyjne nie może więc być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 2053/18 skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w kilku środkach ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne, nie można ich stosować zamiennie. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do wyłącznie do badania zgodności z prawem i prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym, w postępowaniu zainicjowanym złożeniem skarg na czynności zajęcia rachunków bankowych ocenie organów, jak również Sądu rozpoznającego skargę nie podlegały zgłaszane przez stronę zastrzeżenia co do zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w związku z nieprawidłowościami, jakie miały zdaniem strony dotyczyć doręczenia Spółce decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zatem, podnoszone zarzuty i wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące doręczenia decyzji nie mogły być podstawą wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., więc nie podlegają także kontroli legalności przed sądem pierwszej instancji w tym postępowaniu. Niezależnie od powyższego wypada nadmienić, że wbrew zarzutom stawianym w skardze, w treści decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej G.S. za zaległości podatkowe Spółki organ odnosił się do kwestii doręczenia Spółce decyzji wymiarowej. Zagadnienie to zostało także poddane ocenie sądu administracyjnego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1122/18, wydanym w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora z dnia 25 października 2018 r., w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ powołał treść art. 151 Ordynacji podatkowej i prawidłowo stwierdził, że adres, na który wysłano decyzję Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2015 r., tj. adres siedziby Spółki był zgodny według stanu na dzień 22 grudnia 2015 r. z adresem wykazanym w KRS. Powyższy adres siedziby Spółki został wpisany w rejestrze w dniu 2 czerwca 2014 r., a wykreślony w dniu 12 maja 2016 r. Ponadto nie udało się ustalić miejsca siedziby i prowadzenia działalności Spółki. Zatem stosownie do treści art. 151a Ordynacji podatkowej nie istniały prawne możliwości doręczania pism osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Tym samym organ prawidłowo pozostawił w aktach sprawy decyzję ze skutkiem doręczenia. Nie można również uznać za zasadne zarzuty naruszenia innych, przywołanych w skardze przepisów k.p.a., ponieważ wbrew zarzutom skarżącego, zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie a działania organów administracji publicznej były prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia została wskazana i wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia, rozpoznane zostały zarzuty podniesione w zażaleniu i co najistotniejsze, w sposób wyczerpujący zostały wyjaśnione przyczyny, dla których organ uznał, że skarga na czynności egzekucyjne jest bezzasadna. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił.