I SA/Gd 2168/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./, NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzje i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,00 (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2168/02 UZASADNIENIE W dniach od 25 października 2001 roku do 7 maja 2002 roku Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u podatnika M.Z. (Piekarnia-Cukiernia "A") kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1998-1999. Kontrolą objęto zatem między innymi rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 roku. Przedmiotem działalności gospodarczej M.Z. było cukiernictwo, piekarnictwo, produkcja lodów, handel hurtowy artykułami spożywczymi, handel detaliczny we własnych sklepach i kawiarni oraz handel obwoźny. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w składanych sprawozdaniach finansowych, a także braki w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów prowadzonej działalności. Po przeprowadzeniu postępowania w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. Nr 54 z 1999r., poz. 572 z późn. zm.), Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2002 roku nr [...] określił stronie w podatku VAT za grudzień 1998 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość w kwocie [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Strona w złożonej deklaracji za miesiąc grudzień 1998 roku zadeklarowała podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek należny [...] zł i kwotę podatku do zwrotu [...] zł. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wielkość sprzedaży i podatek VAT wykazane przez stronę nie są zgodne ze sprzedażą ustaloną w oparciu o dokumenty źródłowe. Wielkość sprzedaży przyjęto na podstawie sprzedaży zarejestrowanej przez kasy fiskalne oraz rejestry faktur VAT i rachunków uproszczonych. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że wartość sprzedaży netto w grudniu 1998 roku wyniosła [...] zł a podatek należny VAT [...] zł. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w miesiącu grudniu 1998 roku strona niezaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT faktur dotyczących sprzedaży towarów handlowych w związku z likwidacją sklepu wystawionych dla Hurtowni Lodów i Mrożonek "B" J. B. w G., faktury o numerach od [...] do [...] z dnia 31 grudnia 1998 roku oraz sprzedaży towarów na podstawie faktury nr [...] z 9 lipca 1998 roku dla "C" w G. W związku z powyższym wartość sprzedaży netto w miesiącu grudniu 1998 roku wyniosła 225 [...] zł a należny podatek VAT [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrze zakupów za miesiąc grudzień 1998 roku strona wykazała kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł; natomiast w deklaracji VAT-7 wykazała wartość zakupów netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz podatek naliczony [...] zł. Podatek naliczony wykazany przez stronę w rejestrach zakupu za miesiąc grudzień 1998 roku a nie wykazany w deklaracji za ten okres wynosił [...] zł. W dniu 11 lutego 2002 roku strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 roku, a zatem po wszczęciu kontroli u podatnika. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił złożonej korekty stwierdzając, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji za dany miesiąc, jednak w myśl art. 27 ustawy prawo to nie przysługuje już po wszczęciu kontroli. Inspektor Kontroli Skarbowej stosując zasadę z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą podatnik pomniejsza podatek należny o taką część podatku naliczonego, który odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, wyliczyła podatek naliczony za miesiąc grudzień 1998 roku w wysokości [...] zł. Różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez stronę a wyliczonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyniosła w zakresie podatku należnego [...] zł, a w zakresie podatku naliczonego [...] zł. Ponadto zgodnie z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydanie decyzji. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona złożyła w dniu 17 czerwca 2002 roku odwołanie wskazując, że błędnie przyjęto dla obliczania podatku należnego sprzedaż prowadzoną przez delikatesy. Strona stwierdziła, że sklep był prowadzony w systemie dobowym i raport fiskalny ostatniego dnia miesiąca sporządzany był rano w następnym miesiącu. Stan ten był korygowany w dziennej ewidencji raportów fiskalnych o sprzedaż opakowań. Kontrolująca natomiast podsumowała cały miesięczny raport fiskalny sklepu delikatesy, nie uwzględniając prowadzonych korekt. Strona stwierdziła, że posiada pełną ewidencję dziennej sprzedaży fiskalnej w postaci dziennych paragonów z kas ujmowanych w zbiorcze zestawienia, gdzie wyraźnie oznaczona jest sprzedaż opakowań. Strona wskazuje, że za miesiąc listopad 1998 roku nie pobrał pełnej kwoty podatku, która w związku z tym powinna być przeniesiona na miesiąc grudzień 1998 roku, co eliminuje zaległość podatkową. Na podstawie rejestrów za miesiąc listopad 1998 rok podatek należny wynosił [...] zł, natomiast podatek naliczony [...] zł co powodowało, że podatek do zwrotu wynosił [...] zł. Na podstawie deklaracji pobrano kwotę [...] zł, czyli pozostało do zwrotu [...] zł. Do odwołania dołączono korektę deklaracji VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 1998 roku. Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 września 2002 roku nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła za miesiąc grudzień 1998 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że stronie nie przysługiwało prawo do korekty deklaracji i w związku z tym wnioski strony nie mogą zostać uwzględnione. Organ podatkowy drugiej instancji powołał się na art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Izby Skarbowej z art. 27 ust. 7 ustawy jednoznacznie wynika, że możliwość dokonania korekty istnieje najpóźniej do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia kontroli. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że w decyzji pierwszej instancji błędnie zakwalifikowano do rozliczenia za grudzień 1998 roku sprzedaż towarów z faktury Nr [...] z dnia 9 lipca 1998 roku dla "C" z G., gdyż obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał w lipcu 1998 roku. Powyższe stało się przyczyną uchylenia decyzji i określenia zobowiązania, zaległości i odsetek w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku. Na decyzję Izby Skarbowej strona złożyła skargę z dnia 16 października 2002 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 1998 strona przede wszystkim formułuje zarzuty odnoszące się do dokonanych korekt deklaracji. Zdaniem skarżącego podatek VAT został nadpłacony. W deklaracji za miesiąc listopad otrzymał bowiem zwrot w wysokości 50%. Skarżący podniósł, że w trakcie kontroli zgłosił, że w miesiącu listopadzie 1998 roku VAT należny przy sprzedaży wyniósł [...] zł a naliczony [...] zł. Powodowało to zwrot w kwocie [...] zł z czego na rachunek bankowy pobrano kwotę [...] zł, a pozostała kwota powinna być przeniesiona do zwrotu za miesiąc grudzień 1998. Stan ten został zgłoszony w trakcie kontroli a do wyjaśnień załączone zostały korekty za listopad i grudzień 1998. Skarżący uważa za niezgodne ze stanem faktycznym stwierdzenia Izby Skarbowej, że korekty nastąpiły dopiero w trakcie postępowania pokontrolnego, co uniemożliwia korektę. Nie zgadza się z uwzględnieniem w zakresie przyjęcia do sprzedaży zwrotów butelek, która stanowi zaledwie kwotę [...] zł. Przyjęto bowiem tylko sprzedaż fiskalną za 1998 rok, różniącą się od wykazanej przez stronę o kwotę [...] zł. Specyfika dobowej sprzedaży prowadzonej w 1998 roku oraz nie określenie w protokole kontroli numerów i dat sumowanych raportów fiskalnych uniemożliwia identyfikację ustaleń kontroli. Ponadto skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który uchylając w części decyzję uniemożliwił poprawienie formalnych uchybień w przedmiocie kontroli zgodnych ze stanem faktycznym, wprowadzając kontrolowanego na drogę sankcji finansowych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim problematyki pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony i dokonywania jego zmiany poprzez złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego prawa zależy od spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych w ustawie, a mianowicie musi być zarejestrowany ( art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym terminie (art. 19 ust. 3 i 3a). Podatnik realizuje przysługujące mu uprawnienie poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania (art. 10 i 26 ustawy). Powyższe zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego były wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 roku sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998 z.4, poz. 110 oraz z dnia 19 listopada 2001 roku sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002 z.3, poz. 98). Organ podatkowy nie ma umocowań prawnych do tego, by za podatnika decydować o prawie do odliczenia podatku. Podatnik swoją wolę dokonania odliczenia podatku realizuje poprzez uwzględnienie podatku naliczonego w składanej w ustawowym terminie deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W stanie prawnym obowiązującym w 1998 roku w przypadku nieuwzględnienia w deklaracji podatkowej wszystkich faktur powodujących zwiększenie podatku naliczonego, podatnikowi przysługiwało dokonanie korekty deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. W przedmiotowej sprawie stronie co do zasad przysługiwało prawo dokonania korekty deklaracji za miesiąc grudzień 1998 roku do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Za błędny należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie stosuje się przepisy obowiązujące od 26 marca 2002 roku (art. 19 ust.3b ustawy). Powyższa wada nie ma jednak wpływu na kwestię możliwości dokonania korekty deklaracji w rozpoznawanej sprawie. Poza sporem jest fakt, że korekty deklaracji za miesiące listopad i grudzień 1998 roku zostały złożone po wszczęciu kontroli. Organy podatkowe wyraziły pogląd zgodnie z którym prawo do dokonania korekty deklaracji istniało, ale tylko do dnia wszczęcia kontroli, co wywodzą z treści przepisu art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe, zgodnie z którym stronie nie przysługiwało prawo dokonywania korekty podatku VAT po wszczęciu kontroli za dany okres rozliczeniowy. Dokonanie rozliczenia podatku w drodze samoobliczenia ulega bowiem ograniczeniu w sytuacji wszczęcia kontroli mającej na celu dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług przez uprawniony do tego organ administracji. Powyższe wynika z analizy art. 27 w zw. z art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższych względów dokonana korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1998 roku w zakresie faktury za energię elektryczną, nie mogła zostać uwzględniona. Ze uwagi na brak uwzględnienia w deklaracji podatkowej kwoty podatku naliczonego z faktury za energię elektryczną, otrzymanej w grudniu 1998 roku, wnioskowanej korekty w tym zakresie nie mógł dokonać organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję. Inna sytuacja wystąpiłaby, gdyby skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa w sposób wadliwy np. w innym okresie rozliczeniowym Wówczas na organie podatkowym ciążyłby obowiązek uwzględnienia zadeklarowanego podatku do właściwego miesiąca rozliczeniowego. W niniejszej sprawie strona nie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego od faktury za energię elektryczną w deklaracji podatkowej, a organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie są uprawnione do decydowania za podatnika o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku, wpływ ma rozliczenie w tym podatku za okres wcześniejszy, czyli listopad 1998 roku. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem kontroli było badanie prawidłowości rozliczeń strony z budżetem za lata 1998-1999. Z protokołu kontroli wynika jednak, że Inspektor Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług nie objął kontrolą miesiąca listopada 1998 roku. Nie wydano także decyzji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Skoro faktycznie nie dokonywano weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 1998 roku, to podatnikowi przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Z akt sprawy wynika, że korekta ta będzie miała wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 1998 roku i powinna zostać uwzględniona przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one nieuzasadnione. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji księgowych, organ podatkowy przyjął dla obliczenia obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dane w oparciu o dokumenty źródłowe. Wielkość sprzedaży ustalona została na podstawie sprzedaży zarejestrowanej przez kasy fiskalne oraz rejestrów faktur VAT i rachunków uproszczonych. W trakcie kontroli wydrukowano raporty fiskalne sprzedaży miesięczne. Sposób ustalenia obrotu, zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Powoływana w skardze okoliczność dotycząca nieuwzględnienia zwrotu opakowań nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Jak wynika z akt sprawy zwroty butelek ewidencjonowane były tylko na początku 1998 roku (w tym za styczeń 1998 roku), częściowo w raportach fiskalnych, częściowo w raportach niefiskalnych. Łącznie za cały rok nie stanowiły one jednak kwoty [...] zł. wymienionej w skardze. Poza tym w załączniku do odwołania sama strona przedstawiła zestawienie dotyczące zwrotów butelek. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przywoływana w skardze kwota [...] zł nie figurowała w żadnej z ewidencji prowadzonej przez stronę. Obowiązkiem podatnika VAT jest zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, prowadzenie ewidencji zawierającej niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego albo zwrotowi z urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. To na stronie ciążył zatem obowiązek prowadzenia prawidłowych zapisów w ewidencjach, umożliwiających w nie budzący wątpliwości identyfikację wszystkich zdarzeń gospodarczych. Skoro istniały w nich rozbieżności w konfrontacji z dokumentami źródłowymi to organy podatkowe miały prawo oprzeć się w swoich wyliczeniach na dowodach źródłowych. Nie może zatem odnieść pozytywnego skutku twierdzenie strony o specyfice sprzedaży dobowej w jednym ze sklepów. Nie budzi także wątpliwości podwyższenie podatku należnego ze względu na brak uwzględnienia w dokumentacji księgowej faktur sprzedaży towarów handlowych w związku z likwidacją sklepu. Powyższe ustalenie nie zostało objęte zarzutami skargi. Niezrozumiałym jest natomiast zarzut uniemożliwienia skarżącemu dokonania poprawienia uchybień z uwagi na uchylenie w części przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa na skutek złożonego przez stronę odwołania miała obowiązek wydania decyzji. Była to decyzja ostateczna od której przysługiwało prawo wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skarżący uczynił. Organ odwoławczy wydał decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku– Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przepis ten wskazuje na jeden z możliwych sposobów zakończenia postępowania odwoławczego i został prawidłowo zastosowany w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.