I SA/Gd 2170/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./, NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Marzena Cybluska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 20,50 zł (dwadzieścia złotych 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2170/02 UZASADNIENIE W dniach od [...] roku do [...] roku Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u podatnika M. Z. (Piekarnia-Cukiernia K.) kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1998-1999. Kontrolą objęto zatem między innymi rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 roku. Przedmiotem działalności gospodarczej M.Z. było cukiernictwo, piekarnictwo, produkcja lodów, handel hurtowy artykułami spożywczymi, handel detaliczny we własnych sklepach i kawiarni oraz handel obwoźny. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w składanych sprawozdaniach finansowych, a także braki w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów prowadzonej działalności. Po przeprowadzeniu postępowania w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. Nr 54 z 1999r., poz. 572 z późn. zm.), Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił stronie w podatku VAT za sierpień 1999 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 982,00 zł, zaległość w kwocie 513,00 zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości 534,20 zł. Strona w złożonej deklaracji za miesiąc grudzień 1998 roku zadeklarowała podatek naliczony w wysokości 11 610,00zł, podatek należny 8 115zł i kwotę podatku do zwrotu 3 495,00zł. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wielkość sprzedaży i podatek VAT wykazane przez stronę nie są zgodne ze sprzedażą ustaloną w oparciu o dokumenty źródłowe. Wielkość sprzedaży przyjęto na podstawie sprzedaży zarejestrowanej przez kasy fiskalne oraz rejestry faktur VAT i rachunków uproszczonych. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że wartość sprzedaży netto w sierpniu 1999 roku wyniosła 115 706,00 zł a podatek należny VAT 8 111,00zł. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w miesiącu sierpniu 1999 roku strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów gotówkowych pod poz. 14 fakturę VAT nr 2488/99 o wartości netto 2 867,30 zł, podatek VAT 517,05 zł. Na dokumencie tym brak jest nazwy wystawcy, nabywcy, podpisu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji powołując się na § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 159, poz. 1024 z późn. zm.), stwierdził że faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nim podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 roku, zgodnie z którym podatek należny powinien wynosić 8 111,00 zł, podatek naliczony 11 093, 00 zł, a kwota do zwrotu 2 982,00 zł. Różnica pomiędzy kwotą do zwrotu określoną przez organ podatkowy a wynikającą z deklaracji VAT-7 wynosi 513 zł. Ponadto zgodnie z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydanie decyzji. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona złożyła w dniu 17 czerwca 2002 roku odwołanie wskazując, że w decyzji za miesiąc sierpień 1999 roku powinna być uwzględniona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która powstała w wyniku złożenia korekty deklaracji za miesiąc styczeń 1999 roku. Zdaniem strony rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 roku powinno przedstawiać się następująco: podatek należny 8 111,00 zł, podatek naliczony 11 093 zł, podatek z przeniesienia ze stycznia 1999 roku 1 701,00 zł, podatek VAT do zwrotu za sierpień 1999 roku 4 683 zł. Do odwołana strona dołączyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1999 roku (sporządzoną w dniu 12 czerwca 2002 roku). Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że stronie nie przysługiwało prawo do korekty deklaracji i w związku z tym wnioski strony nie mogą zostać uwzględnione. Organ podatkowy drugiej instancji powołał się na art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. Zdaniem Izby Skarbowej z art. 27 ust. 7 ustawy jednoznacznie wynika, że możliwość dokonania korekty istnieje najpóźniej do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia kontroli. Skuteczną korektę deklaracji strona mogła złożyć do dnia 24 października 2002 roku. Na decyzję Izby Skarbowej strona złożyła skargę z dnia 16 października 2002 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku W odniesieniu do decyzji dotyczącej miesiąca sierpnia 1999 roku, strona przede wszystkim formułuje zarzuty odnoszące się do dokonanej korekty deklaracji. Zdaniem skarżącego podatek VAT został nadpłacony. Stan ten został zgłoszony w trakcie kontroli i postępowania pokontrolnego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim problematyki pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony i dokonywania jego zmiany poprzez złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego prawa zależy od spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych w ustawie, a mianowicie musi być zarejestrowany ( art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym terminie (art. 19 ust. 3 i 3a). Podatnik realizuje przysługujące mu uprawnienie poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania (art. 10 i 26 ustawy). Powyższe zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego były wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 roku sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998 z.4, poz. 110 oraz z dnia 19 listopada 2001 roku sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002 z.3, poz. 98). Organ podatkowy nie ma umocowań prawnych do tego, by za podatnika decydować o prawie do odliczenia podatku. Podatnik swoją wolę dokonania odliczenia podatku realizuje poprzez uwzględnienie podatku naliczonego w składanej w ustawowym terminie deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku w przypadku nieuwzględnienia w deklaracji podatkowej wszystkich faktur powodujących zwiększenie podatku naliczonego, podatnikowi przysługiwało dokonanie korekty deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. W przedmiotowej sprawie stronie, co do zasady przysługiwało prawo dokonania korekty deklaracji za miesiąc sierpień 1999 roku do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Za błędny należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie stosuje się przepisy obowiązujące od 26 marca 2002 roku (art. 19 ust.3b ustawy). Powyższa wada nie ma jednak wpływu na kwestię możliwości dokonania korekty deklaracji w rozpoznawanej sprawie. Poza sporem jest fakt, że korekta deklaracji została złożona po wszczęciu kontroli. Organy podatkowe wyraziły pogląd zgodnie z którym prawo do dokonania korekty deklaracji istniało, ale tylko do dnia wszczęcia kontroli, co wywodzą z treści przepisu art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe, zgodnie z którym stronie nie przysługiwało prawo dokonywania korekty podatku VAT po wszczęciu kontroli za dany okres rozliczeniowy. Dokonanie rozliczenia podatku w drodze samoobliczenia ulega bowiem ograniczeniu w sytuacji wszczęcia kontroli mającej na celu dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług przez uprawniony do tego organ administracji. Powyższe wynika z analizy art. 27 w zw. z art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższych względów dokonana korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1999 roku nie mogła zostać uwzględniona. Inna sytuacja wystąpiłaby, gdyby skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa w sposób wadliwy np. w innym okresie rozliczeniowym. Wówczas na organie podatkowym ciążyłby obowiązek uwzględnienia zadeklarowanego podatku do właściwego miesiąca rozliczeniowego. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie są uprawnione do decydowania za podatnika o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1999 roku, może jednak mieć wpływ rozliczenie w tym podatku za okresy wcześniejsze, czyli listopad i grudzień 1999 roku. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem kontroli było badanie prawidłowości rozliczeń strony z budżetem za lata 1998-1999. Z protokołu kontroli wynika jednak, że Inspektor Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług nie objął kontrolą miesiąca listopada 1998 roku. Nie wydano także decyzji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Skoro faktycznie nie dokonywano weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 1998 roku, to podatnikowi przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Z akt sprawy wynika, że korekta ta będzie miała wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 1998 roku i może mieć wpływ na rozliczenie za okresy następne (z wyjątkiem stycznia 1999 roku, za który to okres strona nie złożyła deklaracji VAT-7). Należy bowiem zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 listopada 2002 roku sygn. akt I S.A./Gd 2168/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 roku, a wyrokiem z dnia 18 listopada 2002 roku sygn. akt I S.A./Gd 2169/02 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Nie budzi także wątpliwości ustalenie organów podatkowych w zakresie nie uznania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr 2488/99 z dnia 13 sierpnia 1999 roku. Powyższy dokument nie był podpisany, brak w nim również nazwy nabywcy. Faktura nie spełniała zatem wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024z późn. zm.), w szczególności § 38 rozporządzenia. Co do tej kwestii, skarżący nie wniósł w skardze żadnych zarzutów. W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie są skierowane do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 roku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.