I SA/Gd 2194/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. W., B.P.-Wo. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 o d d a l a s k a r g ę. I SA/Gd 2194/02 U z a s a d n i e n i e W dniu 30 marca 1998 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe R. W. i B. P.-W. o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. na formularzu PIT-31, w którym od dochodu B. P.-W. odliczyła 60 zł z tytułu darowizny natomiast od podatku kwotę 229,90 złotych stanowiącą 19% wydatków poniesionych na zakup przyrządów i pomocy naukowych oraz na odpłatne kształcenie zawodowe, a R. W. od należnego podatku odliczył kwotę 210,90 zł z tytułu zakupu przyrządów i pomocy naukowych. Ponadto od dochodu przed opodatkowaniem odliczyli wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w kwocie 14.664,54 zł, a od podatku obliczonego od łącznych dochodów małżonków Państwo W. odliczyli 6.278,23 zł także z tytułu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. W zeznaniu za rok 1997 podatnicy wykazali jako należny podatek kwotę 1.213,21 zł. W dniu 25 stycznia 2002 r. R. W. i B. P.-W. złożyli w Urzędzie Skarbowym w wniosek o przyjęcie korekty zeznania podatkowego za rok 1996 w związku z darowizną przekazaną na rzecz osoby fizycznej w łącznej kwocie 6.000 zł i nie wykazaną w zeznaniu podatkowym za rok 1996, a także za rok 1997 w związku z nie doliczeniem do dochodu kwoty 46.856,69 zł uzyskanej w 1997 r. z przedsiębiorstwa budowlanego"A" S.C. w związku z wycofaniem wpłat wnoszonych na zakup lokalu oraz nie odliczeniem od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 10.382,69 zł - darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej przeznaczonej na cele charytatywno-remontowe, dokonanej w 1997 r. a nie wykazanej w zeznaniu za tenże rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania, wszczętego na żądanie strony, Urząd Skarbowy wydał w dniu 09 maja 2002 r. decyzję, w której włączył do podstawy opodatkowania kwotę 46.856,69 zł zwróconą w związku z niedotrzymaniem umowy przez firmę budowlaną "A" S.C., skorygował wysokość odliczenia od podatku z tytułu wydatków poniesionych na wkład budowlany oraz odmówił przyjęcia do odliczenia od dochodu darowizn przekazanych na rzecz kościelnej osoby prawnej. Organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 17.404,50 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 15.058,70 zł oraz wysokość odsetek w kwocie 23.876,80 zł. R. W. i B. P. -W. w dniu 23 maja 2002 r. wnieśli odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego, w którym zakwestionowali jej zasadność w części dotyczącej nieuwzględnienia odliczenia od dochodu osiągniętego w 1997 roku darowizn na rzecz kościelnej osoby prawnej oraz rozliczenia przysługującej ulgi budowlanej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 września 2002 r. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji obniżając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 do wysokości 8.501,70 zł, wysokość zaległości do kwoty 6.155,90 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę do kwoty 9.661,05 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego R. W. i B. P.-W.skorzystali z prawa wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe złożonej w dniu 25 stycznia 2002 r. korekty zeznania podatkowego za rok 1997, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej (2.345,80 zł) niż wynikająca ze złożonego 30 marca 1998 roku zeznania (1.213,21 zł). Ponadto skarżący kwestionują nie uwzględnienie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny przekazanej w 1997 roku na rzecz kościelnej osoby prawnej na cele statutowe kościoła: charytatywno-remontowe oraz nie zgadzają się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii obowiązku doliczenia do dochodu w roku 1997 wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w 1996 i odliczonych od dochodu w 1996 r., a następnie zwróconych im przez podmiot budujący w roku 1997. Decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2002 r. skarżący zarzucają rażące naruszenie art. 21 § 1 i 3, art. 51 § 1, art. 79, art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 26 ust. l pkt 9b, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc jednocześnie o uchylenie przedmiotowej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Izba Skarbowa w Gdańsku wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jak wynika z akt sprawy skarżący w roku 1996 ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe, w tym na zakup lokalu mieszkalnego od Firmy Budowlanej "A." w wysokości 46.856,69 zł oraz na zakup lokalu mieszkalnego od Przedsiębiorstwa "B" w wysokości 2.000 zł. W zeznaniu podatkowym za rok 1996 odliczyli od dochodu przed opodatkowaniem wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego w wysokości równej dochodowi uzyskanemu przez małżonków w rozliczanym roku podatkowym tj. w kwocie 34.192,15 zł. Następnie w 1997 r. skarżący wycofali uprzednio wpłacone kwoty tj. w miesiącu styczniu 1997 r. z przedsiębiorstwa "B" – 2.000 zł i w miesiącu listopadzie 1997 r. z Firmy Budowlanej "A." - 46.856,69 zł. Stosownie do treści art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. l pkt l i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, iż fakt zwrotu odliczonych wcześniej wydatków powoduje automatycznie obowiązek doliczenia tych kwot odpowiednio do dochodu (przychodu) lub podatku. Ustawodawca w żadnym z przepisów nie przewidział bowiem wyjątków od tej reguły. Jednakże doliczenie (odpowiednio do dochodu (przychodu) lub podatku) zwróconych wydatków poniesionych na cele określone w ustawie może być dokonane wyłącznie do takiej wysokości do jakiej w poprzednich latach podatkowych wydatki były odliczone od dochodu przed opodatkowaniem - nie może zatem takie doliczenie obejmować wydatków, które wprawdzie zostały w zeznaniu wykazane, ale nie zostały odliczone ze względu na zbyt mały dochód. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że skarżący zadeklarowali w roku 1996 wydatki na cele mieszkaniowe w wysokości 48.856,69 zł, a od dochodu przed opodatkowaniem faktycznie odliczyli tylko 34.192,15 zł tj. wysokość uzyskanych w roku 1996 r. dochodów, to w związku ze zwrotem tych wydatków, który nastąpił w 1997 r., obowiązani byli doliczyć do dochodu uzyskanego w 1997 r. kwotę 34.192,15 zł, którą uprzednio odliczyli od dochodu. W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje fakt, iż wydatki poniesione w 1996r. na zakup lokalu mieszkalnego zostały skarżącym zwrócone w 1997 r. Nie ma znaczenia, iż w niedługim czasie pieniądze te skarżący przeznaczyli na inny cel mieszkaniowy. Obowiązek doliczenia do dochodu w 1997 r. zwróconych kwot powstał na mocy art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżącym przysługiwało także prawo do odliczenia poniesionych w 1997 r. wydatków w związku z wniesieniem wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej "C", jednakże nie od dochodu, lecz od podatku należnego za 1997 rok. W odniesieniu do wyroków, na które powołują się skarżący w kwestii obowiązku doliczenia do dochodu wcześniej odliczonych w ramach ulgi budowlanej pieniędzy należy stwierdzić, iż przedmiotowe wyroki zapadły na tle innych stanów faktycznych. Brak jest bowiem podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do odliczenia poniesionych w 1997 r. wydatków mieszkaniowych od dochodu przed opodatkowaniem. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 08 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. l pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszani albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przyznano prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r. Jak zatem wynika z cytowanego przepisu ustawa przyznaje prawo do kontynuacji odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych po dniu l stycznia 1997 r. od dochodu przed opodatkowaniem jedynie w trzech przypadkach rodzajowo określonych w tym przepisie, w wykazie tym ustawodawca nie wymienił wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, czy też wpłat dokonywanych do dewelopera na zakup lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż skarżący przed dniem l stycznia 1997 roku ponosili wydatki na zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera, jednakże w roku 1997 zrezygnowali z tej formy nabycia (otrzymali zwrot zaliczek wpłaconych na poczet zakupu mieszkania) na rzecz wniesienia wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej. Zatem w przedmiotowej sprawie regulacja prawna zawarta w art. 2 pkt 3 powołanej ustawy nie ma zastosowania. Kolejną sporną kwestię w rozpatrywanej sprawie stanowił limit odliczeń wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe przysługujący stronie w 1997 r. W myśl art. 27a ust. 3 pkt l lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć za rok podatkowy 19% wydatków, o których mowa w ust. l pkt l 1it. b-f - z tym, że w okresie obowiązywania ustawy łączne odliczenia z tytułu wydatków, o których mowa w lit. a) i b), nie mogą przekroczyć 19% kwoty, o której mowa w ust. 2. Zgodnie z tą zasadą w roku podatkowym 1997 limit ten wynosił 15.561,00 zł. Skoro, więc (w związku ze zwrotem dokonanym w 1997r.), do dochodu skarżących należało doliczyć wydatki uprzednio odliczone z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, to limit odliczeń przyznany w okresie obowiązywania ustawy na te cele należało przyjąć w 1997 r. w pełnej wysokości tj. w kwocie 15.561 zł. Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż skarżący w roku 1997 wpłacili do Spółdzielni Mieszkaniowej "C" wkład budowlany w wysokości 95.110,56 zł, to od podatku należnego za rok 1997 Izba Skarbowa w Gdańsku zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęła odliczenie w kwocie 15.561 zł tj. w wysokości limitu określonego w 27a ust. 3 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wskazuje, że decyzja Izby Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia wydatków mieszkaniowych skarżących nie narusza prawa. W ocenie Sądu za prawidłową należy uznać także zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, także co do wykazanych w korekcie zeznań za 1997 r. złożonej w 2002 r., darowizn. Zgodnie bowiem z treścią art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-20, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą (...) – łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Organy podatkowe odmawiające podatnikom prawa do powyższego odliczenia oceniły jego okoliczności w ramach obowiązującego prawa. Przede wszystkim zwróciły uwagę na niewiarygodność wykazanych świadczeń. W tym zakresie wskazały na fakt ujawnienia darowizn po wielu latach od złożenia pierwotnego zeznania, jak i ich niewspółmierną wielkość w stosunku do osiągniętego w latach 1996-1997 dochodu, niemożliwą do pominięcia w złożonym pierwotnie zeznaniu. W świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe uprawnione są do oceny przedłożonych przez stronę dowodów. Ocena ich w niniejszej sprawie jest poprawna. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia wszelkie procesowe reguły postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 12 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) darowizny przekazane na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże warunkiem koniecznym odliczenia darowizny od dochodu jest spełnienie łączne dwóch przesłanek tj.: pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia. W związku z tym w dniu składania zeznania podatnik musi dysponować jedynie pokwitowaniem odbioru darowizny, natomiast sprawozdaniem dotyczącym jej przeznaczenia, wystawionym przez kościelną osobę prawną – najpóźniej po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. W ocenie Sądu nie nosi cech sprawozdania oświadczenie złożone przez obdarowany podmiot w 2002 r. znajdujące się na k. 57 akt administracyjnych. Nie sposób bowiem pominąć, że było ono wynikiem pisma skarżących z dnia 14 maja 2002 r. (k. 58 akt administracyjnych) i stanowiło doprecyzowanie wielkości kwot otrzymanych przez parafię. Można więc przyjąć, iż skarżący w niniejszym postępowaniu podatkowym nie przedstawili sprawozdania dotyczącego przeznaczenia darowizny. Oznacza to, że nie zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do odliczenia przedmiotowej darowizny od dochodu. Wskazać należy, iż wymóg wynikający ze wspomnianego art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1999 r. nie został w żaden sposób zniesiony i niewątpliwie dotyczy skarżących w niniejszej sprawie, bowiem cel, na który przekazali darowiznę jest określony w tym przepisie (k. 57 akt administracyjnych). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa z przyczyn wskazanych w skardze, jak i w świetle art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Wobec tego skargę – jako niezasadną – należało oddalić (art. 151 ustawy p.p.s.a.).