I SA/Gd 2218/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant - Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 09 października 2001 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.735,00 złotych (słownie dwa tysiące siedemset trzy- dzieści pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2218/01 U z a s a d n i e n i e Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia 20 czerwca 2001 r. nr [...] określił za miesiąc grudzień 2000 r. stronie skarżącej - A Sp. z o.o. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 41.212,00 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 16.752,00 zł, kwotę odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 2.374,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 5.025,00 zł. Przeprowadzona w spółce kontrola dowiodła, iż Spółka w badanym okresie niesłusznie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT Nr 4745/0/00 z dnia 18 grudnia 2000 r., Nr 4384/2000 z dnia 27 grudnia 2000 r. oraz Nr 163/007 z dnia 29 grudnia 2000 r. dokumentujących nabycie sprzętu medycznego w postaci autoklawu exacta, aparatu rtg oraz ultrasonografu z głowicą UST. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że sprzęt medyczny nabyty na podstawie opisanych wyżej faktur został dostarczony bezpośrednio od sprzedawców leasingobiorcom w styczniu 2001 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Zatem Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z wymienionych wyżej faktur w grudniu 2000 r. naruszyła zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikające z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 120, 121, 122 i 125 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. l i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła przewlekłość postępowania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy oraz nie poinformowanie strony o stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowościach. W zakresie naruszenia art. 19 ust. l i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona w oparciu o szeroko przytoczoną argumentację faktyczną i prawną dowodziła zasadności obniżenia podatku należnego o sporną kwotę podatku naliczonego w miesiącu grudniu 2000 r. wyjaśniając, że mogła faktycznie dysponować nabytymi towarami od daty wystawienia faktur. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu nie znalazła podstaw do ich uwzględnienia i podzielając stanowisko organu I instancji decyzją z dnia 9 października 2001 r. nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł m. in., że fizyczne wydanie towaru odbiorcy konkretyzuje się w momencie zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i uzależnione jest od rodzaju użytego transportu oraz miejsca wydania towaru powodującego faktyczne przeniesienie jego posiadania na odbiorcę. I tak w sytuacji dostarczenia zakupionego sprzętu bezpośrednio transportem sprzedawcy (co miało miejsce w przypadku dwóch pierwszych zakwestionowanych faktur) faktyczne objęcie w posiadanie towaru przez leasingobiorcę, jako rzeczywistego użytkownika zakupionej aparatury, nastąpiło w dacie jego wyładowania w magazynie leasingobiorcy i pokwitowaniu odbioru. Natomiast w przypadku przewozu towaru transportem nabywcy, którym w niniejszej sprawie jest leasingodawca, jego fizyczne wydanie następuje z chwilą odebrania towaru z magazynu sprzedawcy lub producenta i potwierdzenia tej czynności stosownym dokumentem wewnętrznym (dowód PZ lub WZ). Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym, w świetle zapisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka nie była uprawniona do obniżenia w tym okresie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie sprzętu medycznego. Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2001 r. na decyzję Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, art. 2 i 7 Konstytucji RP, oraz art. 19 ust. l oraz ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka dowodzi zasadności dokonanego zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w grudniu 2000 r. Nadto wskazała szereg uchybień proceduralnych mających miejsce w toku postępowania podatkowego, w tym nie poinformowanie podatnika o stwierdzonych w toku kontroli uchybieniach i przekroczenie 25 dniowego terminu wynikającego z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Przepis powyższy powiązany jest konstrukcyjnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącym o pierwotnym momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy sprzedawcy powstaje z chwilą wydania towaru, a w sytuacji gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie może zaistnieć przed powstaniem zobowiązania, a więc przed wydaniem towaru. Stąd zasadnie Izba Skarbowa rozważała jakie zdarzenie faktycznie mające miejsce w okolicznościach sprawy należy uznać za "wydanie towaru". Otrzymanie towaru nie musi jednak wiązać się z faktycznym posiadaniem towaru przez nabywcę. Wystarczającą okolicznością umożliwiającą nabywcy obniżenie kwoty podatku należnego jest umożliwienie realizacji prawa do dysponowania towarem przez nabywcę. Chodzi o stan w którym sprzedawca stawia towar do dyspozycji nabywcy, a ten akceptuje przejście na siebie ryzyka przypadkowej utraty towaru i prawa do zadysponowania towarem. Nabywca może zlecić sprzedającemu przechowywanie towaru w jego magazynie lub - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - zlecić sprzedającemu przekazanie towaru do innego podmiotu (leasingobiorca, dalszy kupujący). W takim przypadku kupujący (skarżący) nie będzie w żadnym momencie w fizycznym posiadaniu towaru. Pomimo tego należy uznać, że kupujący "otrzymał towar" w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Jeżeli za moment "wydania towaru" czy "otrzymania towaru" uznać - jak chce Izba Skarbowa - przekazanie sprzętu leasingobiorcom to zaskarżona decyzja odpowiadałaby prawu. Wydanie towaru nastąpiłoby bowiem stosownie do tego w dniach 2, 11 i 31 stycznia 2001 r., co skutkowałoby brakiem podstaw do obniżenia przez skarżącego podatku należnego za grudzień 2000 r. Jak jednak wyżej wskazano, za "otrzymanie towaru" należy uznać moment, w którym skarżąca Spółka mogła fizycznie zadysponować towarem. W szczególności za moment taki należałoby uznać dzień, w którym skarżąca Spółka mogła polecić sprzedawcom przewiezienie sprzętu do leasingobiorców, tj. dzień w którym sprzedawcy zgłosili, że sprzęt znajduje się w ich siedzibach i jest gotowy do fizycznego wydania skarżącej Spółce lub podmiotom przez nią wskazanym. Brak takich ustaleń przez organy podatkowe musiał skutkować uchyleniem decyzji, jako naruszającej zasadę wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) a nakazującej organowi podatkowemu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z zasady tej rozwiniętej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności zauważyć należy, że skarżący już w odwołaniu zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził ustaleń co do dat w których Spółka mogła dysponować sprzętem, lecz ograniczył się jedynie do ustaleń dat wydania sprzętu leasingobiorcom. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wydanie ultrasonografu miało miejsce w dniu 2 stycznia 2001 r. Można więc z dużą dozą prawdopodobieństwa przyjąć, że podatnik miał realną możliwość fizycznego zadysponowania towarem przed dniem 1 stycznia 2001 r. Wątpliwości wzbudza też ustalenie daty "otrzymania towaru" w odniesieniu do autoklawu. Towar ten był dostarczony do leasingobiorcy transportem skarżącego. Tym samym oczywiste jest, że datą "otrzymania towaru" musiał być inny moment czasowy, niż przyjęty przez organy (wydanie towaru leasingobiorcy). W tym względzie organy nie podjęły próby wyjaśnienia w jakiej dacie strona skarżąca mogła realnie zadysponować w/w sprzętem. Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności należy podkreślić, że celem postępowania sprawdzającego (art. 272 Ordynacji podatkowej) jest jedynie sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłat zadeklarowanych podatków, sprawdzanie formalnej poprawności deklaracji i ustalania stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Podjęcie czynności sprawdzających nie powoduje wszczęcia jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Dlatego nie można dla oceny zachowania przez organy terminu załatwienia sprawy (art. 139 Ordynacji podatkowej) brać pod uwagę okresu, który upłynął pomiędzy podjęciem czynności sprawdzających a podjęciem postępowania podatkowego. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).