I SA/Gd 222/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędziowie: NSA Alicja Stępień, WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.400 (jeden tysiąc czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art.2 ust. 1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 2 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.; dalej jako ustawa o VAT) określił wobec A.J. – właściciela firmy "A" w G. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w ww. okresach rozliczeniowych podatnik świadczył podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży kart rezerwacyjnych i biletów na przejazdy autokarami w komunikacji międzynarodowej. Mając na uwadze, iż bezpośrednimi kontrahentami podatnika nie byli przewoźnicy, ale firmy agencyjne ("B" Z.N. oraz "C" W.N.), będące finalnymi pośrednikami świadczącymi usługi w zakresie sprzedaży biletów na przejazdy autokarami w komunikacji międzynarodowej na rzecz przewoźników zagranicznych, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik błędnie zakwalifikował sprzedawane przez siebie usługi jako eksport usług, a w konsekwencji bezpodstawnie opodatkował je 0% stawką podatku. Zdaniem Urzędu Skarbowego usługi świadczone na rzecz podmiotów będących agentami przewoźników zagranicznych nie mieszczą się bowiem w katalogu usług określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług (Dz.U. Nr 39 poz.175 z późn.zm.; dalej jako rozp. MF z 1993 r.) i zgodnie z art.2 ust. 1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 2 oraz art. 18 ust.1 ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 39 ust. 1 i 2 oraz art. 50 ustawy o VAT oraz § 1 ust. 1 i 3, § 3 pkt 3 oraz § 4 ust. 1 pkt 11 rozp. MF z 1993 r., jak i przepisów postępowania w postaci art. 61 § 4, art. 35 § 3 i 36, art. 40 § 2 i art. 73 § l kodeksu postępowaniu administracyjnego oraz wniósł o umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji. A.J. podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego, a stosownie do treści art. 5 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT przewoźnik zagraniczny jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a świadczone przez podatnika usługi były usługami transportu międzynarodowego, niezależnie od ilości zaangażowanych w obrót pośredników (a więc niezależnie od okoliczności otrzymywania przez podatnika biletów na transport od przewoźnika za pośrednictwem innego pośrednika), zgodnie bowiem z § 1 ust. 3 ww. rozp. MF z 1993 r. usługami takimi są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, związane z usługami transportu międzynarodowego, które na podstawie § 4 ust. 1 pkt 11 ww. rozp. podlegają opodatkowaniu według stawki 0%. Decyzją z dnia [...], Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał, iż art. 39 ust. 1 ww. ustawy o VAT, jako przepis szczególny, rozszerza zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT legalną definicję eksportu usług, również na usługi transportu międzynarodowego. Jednocześnie jednak art. 39 ust. 2 tego przepisu zawiera delegacje ustawową dla określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia zakresu usług wymienionych w ust. 1 oraz warunków jakie musi spełnić podatnik, aby świadczone przez niego usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług. Izba Skarbowa wskazała, że jedyny przepis, który mógłby mieć zastosowanie w sprawie to przepis § 4 ust. 1 pkt 11 rozp. MF z 1993 r., który przyznaje stawkę 0% usługom pośrednictwa, jeżeli są związane z usługami transportu międzynarodowego, określonymi w § 2 ust. 1 i w § 3 tego rozporządzenia. Organ odwoławczy podkreślił jednak jednocześnie, że w jego ocenie ww. przepisy dotyczą co do zasady wyłącznie przewoźników krajowych, będących podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z § 2 ust.1 pkt 3 lit. "b" rozp. MF z 1993 r., do usług eksportu zalicza się przewóz osób przez krajowego przewoźnika powietrznego lub morskiego na podstawie odpowiednich dokumentów, przy czym przepis ten stosuje się do przewoźników zagranicznych pod warunkiem wzajemności (§ 2 ust. 2), natomiast stosownie do § 3 tego rozporządzenia usługi międzynarodowego transportu osób są usługami eksportowymi: w całości - jeżeli są wykonywane przez przewoźnika powietrznego, kolejowego i morskiego lub na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem podatku od towarów i usług z wyjątkiem okazjonalnych przewozów autobusami zarejestrowanymi za granicą (§ 3 ust.1 i 2) lub w pozostałych przypadkach - w części, w jakiej zostały wykonane za granicą (§ 3 ust.3). Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa przyznała, iż niezależnie od tego, iż § 1 ust. 3 rozp. MF z 1993 r. w równym stopniu dotyczy on pośredników pierwszego stopnia jak i następnych, usługi przewozu osób przez przewoźników zagranicznych nie mieszczą się w katalogu usług określonych w § 2 ust.1 i § 3 rozporządzenia, a zatem nie można ich uznać za usługi transportu międzynarodowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.J. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko, iż świadczył on usługi pośrednictwa w transporcie międzynarodowym i zgodnie z przepisami miał prawo stosowania stawki 0% w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu ww. skargi wyrokiem z dnia [...], w sprawie sygn.akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Sąd podkreślił, że stanowisko organów podatkowych, iż usługi przewozu osób przez przewoźników zagranicznych nie mieszczą się w katalogu usług określonych a § 2 ust. 1 i § 3 rozp. MF z 1993 r., a przez to nie mogą być uznane za usługi transportu międzynarodowego, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W uzasadnieniu podkreślono bowiem, iż skoro w § 1 ust. 3 rozp. MF z 1993 r. dotyczącym uznania za usługi eksportowe usług międzynarodowego transportu osób nie zapisano warunku dotyczącego wykonywania usług przez przewoźnika krajowego, przepis ten ma zastosowanie - przy zachowaniu pozostałych warunków w nim sprecyzowanych - do wszystkich podmiotów świadczących usługi międzynarodowego transportu osób. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, iż pośrednictwo w sprzedaży biletów na przewozy osób na rzecz i w imieniu przewoźnika za ustalone ryczałtowo wynagrodzenie stanowi usługę pośrednictwa spełniającą warunki uznania za usługę eksportową, jeżeli tylko przewóz osób stanowi usługę eksportową w świetle § 3 pkt 3 w zw. z § 1 ust.1 i 2 rozp., jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, niezależnie od tego, iż umowa pośrednictwa została zawarta z innym pośrednikiem krajowym świadczącym usługi na rzecz przewoźnika. Ponownie rozpoznając sprawę Izba Skarbowa, działając w oparciu o art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 335 ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] umorzyła postępowanie odwoławcze w sprawie. W związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy z odwołania podatnika datowanego na dzień 10 października 1997 r., za podstawę swojego działania organ odwoławczy przyjął art. 335 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. 1993 Nr 108, poz. 486 z późn. zm.; dalej jako u.z.p.), wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa wskazała, że pozbawiona jest ona kompetencji do wydania w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 u.z.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, co w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zobowiązań odnoszących się do miesięcy od stycznia do listopada 1995 r. nastąpiło z dniem 1 stycznia 2000 r., a w odniesieniu do miesiąca grudnia 1995 r. z dniem 1 stycznia 2001 r. Wskazując, że uchylenie decyzji odwoławczej przez Naczelny Sąd Administracyjny nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań, Izba Skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję A.J. wniósł o jej uchylenie wskazując, że w jego ocenie w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p. upływ terminu przedawnienia przerywa odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz dokonanie czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został zawiadomiony. Pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy dokonał pokrycia należności poprzez potrącenie z późniejszych bezspornych kwot podatku VAT, które przysługiwały podatnikowi. Tym samym w ocenie pełnomocnika w związku z wydanym w sprawie wyrokiem NSA, Izba Skarbowa ponownie rozpatrując sprawę winna była wydać decyzję ustalającą kwotę nadpłaconego podatku i dokonać jej zwrotu do dnia 18 lipca 2002 r., zgodnie bowiem z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, potrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Izba Skarbowa przyznała, że organ podatkowy pierwszej instancji wskutek wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. dokonał na podstawie art. 28 u.z.p. potrącenia kwoty [...] zł z wskazanych przez podatnika kwot zwrotu podatku za miesiące od sierpnia do listopada 1997 r., oraz samodzielnie wpłacił pozostałą kwotę tj. [...] zł do kasy Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak organ odwoławczy wskazał, że określony w art. 30 ust. 2 u.z.p. katalog okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia ma charakter zamknięty i nie obejmuje on okoliczności powołanej przez stronę skarżącą tj. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.; dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A.J. zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż podatnikowi przysługiwało prawo do opodatkowania świadczonych przez niego usług pośrednictwa według stawki 0 % podatku VAT. Kwestia ta została już jednoznacznie przesądzona we wskazanym wyżej wyroku NSA z dnia [...], sygn. akt [...], mocą którego Sąd uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję odwoławczą. W przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowiło rozstrzygnięcie czy świadczone przez podatnika usługi stanowiły usługi eksportowe, które zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym w 1995 r., podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 0%. Za podstawę pozwalającą na określenie zakresu pojęcia eksportu usług Sąd wskazał art. 39 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego eksportem usług są również usługi transportu międzynarodowego, które z kolei zgodnie z § 1 rozp. MF z 1993 r. obejmują przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę RP (z miejsca wyjazdu/nadania w Polsce do miejsca przyjazdu/przeznaczenia za granicą, z miejsca wyjazdu/nadania za granicą do miejsca przyjazdu/przeznaczenia w Polsce, z miejsca wyjazdu/nadania za granicą do miejsca przyjazdu/przeznaczenia za granicą przez terytorium RP) oraz związane z nimi, a wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej. Tym samym jedynym warunkiem ustalenia prawidłowej stawki opodatkowania było określenie czy wykonywane przez podatnika usługi pośrednictwa były związane z usługami transportu międzynarodowego czy też nie. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił stanowisko, że skoro świadczone przez przewoźnika usługi bezspornie stanowiły usługi międzynarodowego transportu związane z przewozem osób, działalność podatnika polegająca na pośrednictwie w sprzedaży biletów uprawniających do skorzystania z ww. usług pozostawała tym samym w bezpośrednim z nimi związku, niezależnie od ilości pośredników zaangażowanych w omawiane zdarzenia gospodarcze. Sąd ten podkreślił, że dla oceny prawidłowości zastosowanej przez podatnika stawki bez znaczenia pozostaje okoliczność czy usługi transportu międzynarodowego były w przedmiotowej sprawie świadczone przez przewoźnika krajowego czy też przewoźnika zagranicznego. Treść przepisu § 1 ust. 3 rozp. MF z 1993 r., zgodnie z którym usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego, nie zawierając wyraźnego ograniczenia we wskazanym zakresie, nie pozostawia tym samym wątpliwości, iż omawiany przepis może mieć zarówno zastosowanie do usług pośrednictwa związanych z usługami transportu międzynarodowego świadczonych przez podmioty krajowe jak i podmioty zagraniczne. W niniejszym postępowaniu przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozostaje decyzja Izby Skarbowej mocą której postępowanie odwoławcze zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a więc decyzja, która nie zawiera ze swej istoty merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał bowiem, że skoro zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, to wydanie w 2003 r. decyzji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. nastąpiłoby już po upływie terminu przedawnienia, a tym samym byłoby bezprzedmiotowe z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania. Wskazać należy jednak, że niezależnie od tego, iż Izba Skarbowa słusznie wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie w ogóle mówić nie można o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia, skoro zobowiązanie wygasło w wyniku zapłaty przez podatnika. Istotą przedawnienia jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa z mocy samego prawa. Instytucja ta ma więc za cel ochronę pewności obrotu prawnego oraz eliminację roszczeń, które na skutek upływu długiego okresu od chwili ich powstania byłyby oderwane od sytuacji, w której znalazł się następnie podatnik. Wskazać jednak należy, że obok przedawnienia prawo przewiduje także inne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych. Stosownie bowiem do art. 26 u.z.p. zobowiązanie podatkowe wygasa nie tylko poprzez przedawnienie, ale także poprzez zapłatę podatku, umorzenie, potrącenie lub przejęcie majątku na własność Skarbu Państwa. Tym samym możliwość wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia jest możliwa tylko w sytuacji, gdy zobowiązanie to wciąż istnieje, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Innymi słowy wygaśnięcie zobowiązania na skutek jakiejkolwiek innej z wyżej wymienionych okoliczności (zapłata, umorzenie, potrącenie, przejęcie majątku) powoduje, że termin przedawnienia przestaje biec. Możliwość wygaśnięcia zobowiązania nie może być bowiem inna niż tylko jednorazowa. W przedmiotowej sprawie natomiast zobowiązania podatkowe określone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji wygasły po części na skutek zapłaty podatku przez skarżącego, a po części na skutek potrącenia, które również można uznać za szczególną formą zaspokojenia wierzyciela – Skarbu Państwa z tytułu zobowiązania podatkowego, związaną z zaliczeniem na poczet długu przysługujących dłużnikowi względem Skarbu Państwa wierzytelności. Okoliczność ta nie tylko nie została zakwestionowana przez żadną ze stron niniejszego postępowania, a wręcz odwrotnie, odrębnie podkreślona przez każdą z nich tj. zarówno w złożonej przez podatnika skardze, jak i odpowiedzi na skargę udzielonej przez Izbę Skarbową. W ocenie Sądu nie może więc znaleźć racjonalnego uzasadnienia działanie organu podatkowego, który pomimo posiadania wiedzy o wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty, odwołuje się po tym fakcie do instytucji wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Mając na uwadze powyższe wskazać należy jednocześnie, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa Sądu (m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 193/04 czy wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01) wygaśniecie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co obejmuje również sytuacje konieczności wydania decyzji odwoławczej po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli tylko wykonanie zobowiązania nastąpiło przed upływem odpowiadającego mu terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego spowodowało po pierwsze, że niezależnie od prawomocnego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, Izba Skarbowa powołując się na bezprzedmiotowość postępowania odstąpiła od rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Tym samym pomimo stwierdzenia przez NSA, że kwota określonych wobec skarżącego zobowiązań została bezpodstawnie zawyżona, organy podatkowe nie wykonały zawartych w ww. wyroku wskazań tego Sądu, powodując tym samym utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej i niekorzystnej dla podatnika decyzji Urzędu Skarbowego. Podkreślenia wymaga bowiem, że decyzją Izby Skarbowej zostało umorzone jedynie postępowanie odwoławcze, czego skutkiem stało się, iż zaskarżona odwołaniem decyzja pozostała w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu nie może zaakceptować takiego działania organów podatkowych, które pozbawia podatnika realnej możliwości dochodzenia zwrotu kwoty nienależnie uiszczonego przez niego zobowiązania. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji winien merytorycznie rozpatrzyć odwołanie skarżącego i orzekając co do istoty sprawy, uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia [...], w sprawie sygn. akt [...] przesądzające kwestię właściwej stawki podatkowej dla świadczonych przez podatnika usług pośrednictwa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa w postaci art. 30 ust. 1 u.z.p. oraz art. 105 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.