I SA/Gd 2221/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr/, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała,, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005 sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 08 października 2001 Nr [...] w przedmiocie zaległości podatkowej w opłacie skarbowej oddala skargę. ISA/Gd 2221/01 Uzasadnienie Decyzją z dnia 8 października 2001r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001r. określającą zaległość podatkową w opłacie skarbowej od umów sprzedaży zawartych w 1997r. przez "A S.A. z siedzibą w G. W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że "A" S.A. dokonywała sprzedaży - na terenie składów celnych - towarów handlowych takich jak materiały obiciowe i instalacje sanitarne "B". W momencie zawierania umów towary handlowe objęte były procedurą składu celnego. Sprzedaży dokonywano na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Organ kontroli zauważył, że opisana sprzedaż nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ponieważ obowiązek podatkowy w przypadku towarów sprowadzanych z zagranicy powstaje z chwilą ich dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym. Stwierdzono natomiast, że umowy sprzedaży dokonywane w składach celnych podlegały opłacie skarbowej. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2001r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty skarbowej wraz z odsetkami za zwłokę ujmując w uzasadnieniu decyzji w formie tabelarycznej wykaz wszystkich zawartych w 1997r. umów sprzedaży łącznie z kwotą należnej opłaty skarbowej i kwotą odsetek za zwłokę. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej "A" S.A. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej zarzucając tej decyzji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28.12.1989r. Prawo celne poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że sprzedaż ze składu celnego jest sprzedażą mającą miejsce na terytorium RP, gdy tymczasem wskazane przepisy wprost stanowią, że jest on traktowany jako zagranica, a zatem sprzedaż nie podlega opłacie skarbowej. Nadto zarzucono naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, w szczególności poprzez doręczenie odpowiedzi na zarzuty do adnotacji łącznie z decyzją rozstrzygającą sprawę co do meritum. Uzasadniając odwołanie Spółka podniosła, że wydając decyzję organ dokonał niemożliwej do zaakceptowania rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych traktując skład celny jako terytorium RP z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego - o opłacie skarbowej, a jako zagranicę z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego - prawa celnego. Przepisy tych dwu grup ustaw są przepisami podatkowymi, regulującymi obciążenia publicznoprawne związane z obrotem towarami. Przedmiotem analizy musi być w niniejszej sprawie zatem fakt czy skład celny rzeczywiście znajduje się w rozumieniu przepisów podatkowych na terytorium RP. Zgodnie z brzmieniem przepisów Prawa celnego obowiązującego do końca 1997r. składem celnym była wyodrębniona część polskiego obszaru celnego traktowana jako zagranica. Skoro tak, to nie ma zdaniem Spółki wątpliwości, że do obrotu pomiędzy składem celnym a pozostałym obszarem celnym miały zastosowanie te same zasady, które obowiązywały w obrocie towarowym z zagranicą i w żadnym razie nie można traktować składu celnego jako obszaru RP, skoro sam ustawodawca traktuje go jako zagranicę. W dalszej części dowołania adresat decyzji, dla wzmocnienia swojej argumentacji, odwołał się do zasad jednolitości systemu podatkowego, wykładni językowej i zasady interpretowania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazała także Spółka, że pierwsza interpretacja w sprawie opłaty skarbowej od sprzedaży nie podlegającej VAT jest z końca 1997r. oraz, że nie stanowi ona źródła prawa i podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W sprawie będącej przedmiotem sporu brak jest do dnia dzisiejszego jednoznacznego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa. Izba Skarbowa oceniła, że zaistniały w sprawie spór sprowadza się do kwestii zakwalifikowania miejsca dokonania sprzedaży jakim jest skład celny, w świetle art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Organ odwoławczy przyjął za bezsporne, że z zapisu art. 31 ust. 3 ustawy - prawo celne wynika, że skład celny stanowi wyodrębnioną cześć polskiego obszaru celnego i jest traktowany jako zagranica. Jednakże w ocenie organu odwoławczego specyficzne traktowanie składu celnego ma miejsce dla potrzeb prawa celnego. Z definicji składu celnego nie wynika natomiast, że obszar ten należało uważać za zagranicę w rozumieniu innych ustaw, w tym także ustawy o opłacie skarbowej. Izba Skarbowa stwierdziła dalej, że oczywiste jest, że skład celny będący wyodrębnioną częścią obszaru celnego znajduje się na terytorium Polski w świetle zapisu art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo celne. W dalszej części wywodów organ odwoławczy podniósł, że w art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca przyjął zasadę, że wymienione w ustawie czynności cywilnoprawne (w tym umowa sprzedaży) podlegają opłacie skarbowej, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych wykonywanych w Polsce. Zaznaczył także organ odwoławczy, że powołana ustawa - w odróżnieniu od ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie odsyła do uregulowań szczególnych - do ustawy Prawo celne a od 1 stycznia 1998r. do Kodeksu celnego. Mając na uwadze uwagi powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro skład celny jest geograficzną częścią terytorium Polski to należy przyjąć, że umowa sprzedaży zawarta na terenie składu celnego, której przedmiotem jest towar znajdujący się w składzie celnym podlega opłacie skarbowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w aktach sprawy materiał nie potwierdza tego zarzutu. W skardze z dnia 9 listopada 2001r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" S.A. na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 października 2001 r.. oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001r. określającej zaległość podatkową w opłacie skarbowej oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości jako wydanej z naruszeniem art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 21 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 29 grudnia 1989r. - Prawo celne oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Po opisaniu stanu faktycznego sprawy strona skarżąca przedstawiła argumenty uzasadniające skargę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 2 lit.a) w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej opłacie skarbowej podlegały umowy sprzedaży jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Ażeby więc móc stosować przepisy ustawy o opłacie skarbowej należy stwierdzić, czy rzeczy, których dotyczyły dane transakcje znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawową zatem kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zauważyła skarżąca, że obowiązujące w momencie dokonywania transakcji przepisy ustawy o opłacie skarbowej ani przepisy innych ustaw podatkowych nie definiowały pojęcia terytorium RP. W polskim systemie prawnym przyjęto pewne konstrukcje prawne, zgodnie z którymi, pomimo że towar znalazł się w sensie geograficznym na terytorium Polski to w sensie prawnym znajdował się poza jego granicami jako przykład wskazano skład celny. Strona skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998r. Sygn. akt III SA 785/97, w którym Sąd zajął stanowisko zbieżne z poglądem reprezentowanym przez Spółkę. W przywołanym wyroku Sąd wskazał między innymi, że pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie może być utożsamiane z obszarem wyznaczonym granicą państwową skoro z przepisów prawa publicznego wynika, iż celowo wyodrębniono na terytorium państwa polskiego obszary traktowane jako zagranica (wolne obszary celne, składy celne) lub niekiedy uznano, że towary faktycznie znajdujące się na tym terytorium traktowane są tak, jakby ich nie było (tranzyt towarów, odprawy przekazowe towarów). Jednocześnie Spółka wskazała, że przyjmując zasadność stanowiska Izby Skarbowej w stanie prawnym obowiązującym w 1997r. należałoby uznać sporne transakcje jako niepodlegające opodatkowaniu opłatą skarbową. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 5 Iit.a) ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu nie podlegały umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust.l pkt 2 i 7, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Dla potwierdzenia zasadności tego zarzuty strona skarżąca przywołała liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu sformułowanego dopiero na etapie skargi a wskazującego, że Spółka jako podatnik VAT zwolniona była od opłaty skarbowej Izba Skarbowa wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie sytuacja uzasadniająca opisane zwolnienie nie wystąpiła, gdyż jak wskazano w toku postępowania transakcje dokonane w składach celnych nie spowodowały powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (towar nie został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym). Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w roku 1997 "A" S.A. dokonywała sprzedaży towarów zakupionych za granicą i objętych procedurą składu celnego na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Od transakcji tych spółka nie uiściła podatku od towarów i usług jak również opłaty skarbowej. Mając na uwadze treść wniesionej skargi rozważenia wymaga czy umowy sprzedaży dokonywane w składzie celnym przez "A" S.A. podlegały podatkowi od towarów i usług albo opłacie skarbowej. Dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zakresu terytorialnego obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej. Pojęcia terytorium nie definiuje żadna z wymienionych ustaw. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie znaczenia w jakim posługuje się tym pojęciem ustawodawca w przypadku każdej z wymienionych ustaw. Błędne jest, w ocenie Sądu stanowisko, że pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest jednolite na gruncie wszystkich ustaw podatkowych i ma takie znaczenia jakie nadaje mu ustawa - Prawo celne. Pogląd taki nie znajduje bowiem oparcia w brzmieniu żadnej z wymienionych ustaw nie można go także wyprowadzić posługując się wykładnią systemową. Okoliczność, że obie ustawy regulują daninę publiczną nie jest wystarczającą przesłanką, aby w procesie wykładni jednej ustawy stosować zwroty w znaczeniu przyjętym przez drugą ustawę zwłaszcza gdy odbiegają one od potocznego znaczenia użytego zwrotu. Przyjmuje się powszechnie, że przepisy prawa podatkowego powinny być zrozumiałe i to bez stosowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, a to oznacza, iż rekonstruując normę prawną posługiwać się należy przede wszystkim potocznym znaczeniem użytych wyrazów. Dopiero wyraźne wskazanie przez ustawodawcę, że nadaje określonemu wyrażeniu inne od potocznego znaczenie pozwala w procesie wykładni uwzględnić to inne znaczenie. Pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" wyjaśniała w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja ustawa z dnia 28 grudnia 1989r. - Prawo celne (Dz. U. z 1994r. Nr 71, poz. 312 z późn. zm.) nakazując rozumieć przez nie polski obszar celny (art. 2 pkt 4 powołanej ustawy). Aczkolwiek zawarta w omawianym przepisie definicja polskiego obszaru celnego jako tożsamego z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej sformułowana została dla potrzeb ustawy - Prawo celne to jednak wobec braku wyjaśnienia pojęcia "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz niewątpliwych związków pomiędzy obiema ustawami (ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niejednokrotnie odwołuje się wprost do przepisów prawa celnego – vide np. art. 7 ust. 1 pkt 4) uzasadniona staje się teza, że omawiane pojęcie należy rozumieć w sposób określony w Prawie celnym, co z kolei prowadzi do wniosku że sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na obszarze składu celnego nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por wyrok NSA z 28.10.1998r. Sygn. akt III SA 785/98 LEX nr 36505). Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust.l pkt 5 lita) ustawy o opłacie skarbowej stanowiący że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust.l pkt 2 i 7 a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Zgodnie z art. 1 ust.l pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 1 ust. 3 powołanej wyżej ustawy czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust.l pkt 2 oraz w ust. 2 podlegają opłacie skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Ustawodawca posługując się w ustawie o opłacie skarbowej wyrażeniem "... podlegających wykonaniu w Polsce" wskazuje na jeden z atrybutów państwa jakim jest jego terytorium. Innym atrybutem państwa jest suwerenność realizująca się między innymi w tym, że prawo stanowione przez to państwo ma moc obowiązującą na całym jego terytorium. W tym aspekcie dla potrzeb opłaty skarbowej przyjąć należy znaczenie pojęcia terytorium w znaczeniu jakie wynika z treści art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. Nr 78, poz. 461 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że granica Rzeczypospolitej Polskiej zwana dalej granicą państwową jest linią pionową przechodzącą przez linie graniczne oddzielające terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Nie uwzględnia się zatem w tym ujęciu znaczenia pojęcia "terytorium" prawnie wyodrębnianych części tego terytorium dla potrzeb prawa celnego. Zauważyć należy, że przedstawiona definicja terytorium jest zbieżna z rozumieniem terytorium w języku potocznym. Podnieść należy z drugiej strony, że zakresy regulacji ustawy o opłacie skarbowej i ustawy -Prawo celne są rozłączne. Pomiędzy obiema ustawami brak jest również wyraźnych odesłań. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.