I SA/Gd 2231/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska Protokolant – Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 września 2000 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2000 r. nr [...] 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300,- zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2231/00 U z a s a d n i e n i e Wnioskiem z dnia 26 czerwca 2000 r. R. H. wystąpił do Drugiego Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów: M. O. i T. H. Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia 20.07.2000 r. Nr [...] odmówił przyznania ulgi w podatku dochodowym uznając, iż do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia niezbędne jest posiadanie przez podatnika ubiegającego się o ulgę pełnych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez cały okres szkolenia. Od decyzji tej R. H. złożył odwołanie z dnia 2 sierpnia 2000 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Podniósł, że Drugi Urząd Skarbowy nie kwestionując jego kwalifikacji zawodowych, dowolnie zinterpretował przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. uznając, iż osoba prowadząca szkolenie uczniów powinna posiadać przez cały okres szkolenia wymagane kwalifikacje zawodowe. Wobec powyższego R. H. stwierdził, że spełnił wymogi uprawniające do otrzymania ulgi, która stanowi również element pomocy deklarowanej przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej dla małych rodzinnych firm. Izba Skarbowa rozpatrując złożony środek odwoławczy uznała rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i decyzją z dnia 28 września 2000 r. Nr [...] utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż R. H. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, posiada wykształcenie średnie techniczne oraz że w okresie od 1 września 1997 r. do czerwca 2000 r. i od 1 września 1998 r. do 20 czerwca 2000 r. zatrudniał w celu nauki zawodu uczniów odpowiednio :T. H. i M. O., którzy w dniu 7.06.2000 r. zdali egzamin z nauki zawodu sprzedawcy z wynikiem pozytywnym. Skarżący zachował również jednomiesięczny termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi. Kwestią zasadniczą w sprawie było ustalenie, czy przez cały okres szkolenia R. H. legitymował się wymaganymi łącznie kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi uprawniającymi do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Przepisami określającymi kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia, do których odsyła § 10 ust. 1 w/w rozporządzenia, jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, prawi obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.). Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami mogą być prowadzone przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy. Wymagane kwalifikacje tych osób szczegółowo określa przepis § 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym osoby te powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, iż zawierając umowy o pracę w celu nauki zawodu w dniu 8.05.1997 r. i 20.07.1998 r. skarżący nie posiadał wymaganych przepisem § 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia – stosownych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Nie był zatem uprawniony, w świetle w/w przepisu, do ubiegania się o ulgę z tytułu nauki zawodu, bowiem z przedłożonych wraz z wnioskiem dokumentów wynikało, że zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu skarżący otrzymał w dniu 16.11.1998 r. Natomiast tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskał dopiero 18.06.1999 r. Nie zatrudniał również pracowników posiadających kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne umożliwiające prowadzenie praktycznej nauki zawodu w/w uczniów. Izba Skarbowa, nie kwestionując faktu posiadania przez skarżącego odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych obecnie stwierdziła, iż podstawą do ubiegania się przez osoby fizyczne o ulgę uczniowską, zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., jest łączne wystąpienie wszystkich określonych w nim przesłanek uzasadniających prawo do jej udzielenia. W przypadku ulg uczniowskich urząd skargowy jest obowiązany przed wydaniem decyzji ustalić, czy podatnik spełnia warunki określone stosownymi przepisami umożliwiające przyznanie ulgi, w tym również, czy posiada stosowne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Ukończenie kursu pedagogicznego i uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy w czasie cyklu szkolenia uczniów nie stanowi – w ocenie Izby – podstawy przyznania omawianej ulgi, ponieważ już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu - pracodawca lub wyznaczeni pracownicy musza legitymować się pełnymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu. Warunek równoczesnego posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych w czasie całego okresu szkolenia uczniów oraz potwierdzenia ich formalnymi dowodami jest konieczny do ubiegania się o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów. Na ostateczną decyzję Izby Skarbowej, pismem z dnia 16 października 2000 r., wniesiona została skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...]. W złożonej skardze R. H. zarzuca skarżonej decyzji naruszenie prawa, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi R. H. podnosi, że Izba Skarbowa nie uwzględniła argumentów zawartych w odwołaniu w kwestii braku uprawnień organu podatkowego do kontrolowania i oceny kwalifikacji podatników ubiegających się o ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Stwierdza, że § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.) nie daje podstaw prawnych organowi podatkowemu do sprawowania takiej kontroli, ponieważ okoliczności te są przedmiotem weryfikacji na etapie zawierania ze szkołą umowy o organizowanie praktycznej nauki zawodu uczniów poza warsztatami szkoły. Zdaniem skarżącego, szkoła uznała, że spełnia on warunki do zawarcia umowy w celu nauki zawodu i posiada stosowne kwalifikacje. Podnosi także, iż przepisy uprawniające do ubiegania się o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów nie uzależniają jej uzyskania od posiadania przez podatnika stosownych kwalifikacji przez cały okres szkolenia. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności decyzji organów administracji publicznej, a więc zgodności tych decyzji z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Sąd, badając czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stwierdza, iż decyzja ta podjęta została z naruszeniem prawa, a tym samym zachodzi podstawa do jej uchylenia. Sprawa związana jest z występującymi rozbieżnościami co do posiadania przez skarżącego kwalifikacji jako jednej z przesłanek nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Tę instytucję polskiego prawa podatkowego wprowadza rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), który to przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2000 r.). Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Tym odrębnym przepisem prawnym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu. Skarżący nabył uprawnienia pedagogiczne i mistrzowskie w zawodzie sprzedawcy w trakcie szkolenia uczniów. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r. w sprawie I SA/Gd 1591/96 oraz w sprawie I SA/Gd 2436/99 i SA/Bd 463/03, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu, nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe (poza sytuacją przewidzianą w art. 27c ust. 11 pdf), Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1670/98 (LEX 46947), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W tej sprawie dodatkowo należy podkreślić, iż w zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90-tych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa, obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. Wydawane też były zaświadczenia potwierdzające posiadanie uprawnień instruktora praktycznej nauki zawodu, co utwierdzało podatników w przekonaniu, iż faktycznie szkoląc uczniów, z tego tytułu przysługiwać im będzie ulga uczniowska. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na względzie powyższe uwagi stwierdził, że decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie zostały wydane z naruszeniem prawa. Wobec tego orzekł o ich uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ustawy.