I SA/Gd 2242/96

Część należności, która obejmuje zwrot kosztów materiałów sprowadzonych z zagranicy i usług hotelowych, w Polsce nie podlega opodatkowaniu w ramach importu usług, jeśli od kontrahenta zagranicznego został pobrany podatek VAT od tych przedmiotów opodatkowania /art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Urząd skarbowy w E. decyzją z 19 sierpnia 1996 r. na podstawie art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił i ustalił spółce z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1994 r. do wpłaty na konto urzędu w kwocie 334.328,80 zł, z tego kwotę 95.290,90 zł z odsetkami od 14 maja 1994 r. /tj. od dnia zwrotu/, kwotę 48.072,70 zł z odsetkami od 26 kwietnia 1994 r. oraz kwotę 190.965,20 zł w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji. W wyniku postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka zapłaciła firmie niemieckiej za wykonane na jej rzecz usługi: - według rachunku z 8 marca 1994 r. na wartość 73.000 DEM - równowartość w zł 938.634.000, - według rachunku z 1 marca 1994 r. na wartość 150.000 DEM - równowartość w zł 1.926.450.000, - według rachunku z 14 marca 1994 r. na wartość 181.757 DEM - równowartość w zł 2.373.019.000 - za naprawę dachu, - według rachunku z 10 marca 1994 r. na wartość 45.184,05 DEM - równowartość w zł 584.274 900 - za prace montażowe tworzenia prasowalni, - według rachunku z 10 marca 1994 r. na wartość 29.311,40 DEM - równowartość w zł 379.025.700 za instalację sieci parowej kotłowni, - według rachunku z 10 marca 1994 r. na wartość 108.033,37 DEM - równowartość w zł 1.396.979.500 - za zainstalowanie maszyn prasowalniczych, szwalniczych, krojczych oraz montaż i uruchomienie instalacji. Ogółem wartość wykonanych usług wyniosła 7.598.383.500 st. zł. Urząd skarbowy uznał, że usługi te podlegają VAT na podstawie art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jako import usług /usługi świadczone na terytorium RP, za które należność przekazana została podmiotowi zagranicznemu/. W związku z tym, że spółka w ewidencji sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 nie wykazała do opodatkowania ww. importu usług, naruszyła obowiązki, o jakich mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, ustalony podatek należny od tych usług /7.598.383.000 x 22 proc. = 1.671.644.000 zł/ zwiększono o 100 proc. na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. W ślad za tym urząd skarbowy dokonał odpowiedniego rozliczenia VAT za marzec 1994 r. Urząd skarbowy nie uwzględnił stanowiska strony, która domagała się wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości materiałów i kosztów hotelowych pracowników firmy niemieckiej wykonującej usługi, z uwagi na wcześniejsze uregulowanie VAT od importu materiałów i należności za hotel. Według urzędu skarbowego możliwość odliczenia podatku naliczonego, który zapłaciła firma niemiecka, istniałaby tylko wówczas, gdyby firma ta zarejestrowana była jako podmiot gospodarczy w Polsce. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i ustalenie, że po stronie spółki nie istnieje zobowiązanie podatkowe w VAT od podstawy opodatkowania wynoszącej 576.332,67 zł i tym samym VAT w wysokości 126.793,19 zł /22 proc./. Spółka zauważyła, że prawidłowość złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za marzec 1994 r. została poddana ocenie w protokole kontroli urzędu skarbowego z 11 maja 1994 r. Protokół ten zawiera niezbędne elementy decyzji i tak powinien być traktowany. W trakcie tej kontroli urząd skarbowy nie miał możliwości wglądu do wszystkich dokumentów księgowych. Zaskarżoną decyzją urząd skarbowy bezpodstawnie opodatkował import materiałów sprowadzonych przez wykonawcę niemieckiego oraz usługi hotelarskie w Polsce. Skoro przywóz towaru do Polski podlega cłu, urząd celny niewątpliwie pobrał od tego przywozu VAT, co przesądza, że VAT od importu towarów został pobrany, zatem brak podstaw do ponownego opodatkowania. Opodatkowanie rachunków dot. usług hotelarskich sprzeczne jest z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem VAT został zapłacony przez podmiot zagraniczny przy regulowaniu należności za hotele. W ślad za odwołaniem spółka załączyła do akt opinię dotyczącą opodatkowania importu usług. Izba skarbowa w E. decyzją z 7 listopada 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że stroną toczącego się postępowania jest spółka, a przedmiotem opodatkowania - przekazana przez nią podmiotowi zagranicznemu należność za wykonaną w kraju usługę, której wartość ustalono na podstawie kwot wynikających z rachunków wystawionych przez firmę niemiecką na spółkę. Czynności te odpowiadają definicji importu usług z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT: "Natomiast w przypadku opodatkowania materiałów przy przekraczaniu granicy i usług hotelarskich podatnikiem, na którym ciążył obowiązek, był podmiot zagraniczny importujący te materiały, zatem spółka nie może zarzucać, że została opodatkowania rzekomo dwa razy. Nie można traktować podatku zapłaconego przez wykonawcę jako podatku zapłaconego również przez odbiorcę usługi. Tak samo usługi hotelarskie nabyte w kraju przez usługodawcę nie wchodzą do rozliczeń podatkowych spółki. Spółka mogłaby uwzględnić w swoich rozliczeniach podatek zapłacony przez zagranicznego wykonawcę w sytuacji, gdy firma ta była zarejestrowana na obszarze Polski, co dałoby jej prawo do wystawiania faktur VAT". Izba skarbowa zwróciła ponadto uwagę na rozbieżność między treścią rachunków a oświadczeniami firmy niemieckiej co do treści rozliczeń. Organ odwoławczy uznał też za nieuzasadnione stanowisko strony co do znaczenia protokołu kontroli oraz naruszenie zasad postępowania administracyjnego, określonych w art. 8 i art. 9 Kpa. W skardze do NSA spółka wniosła o uchylenie decyzji izby skarbowej podtrzymując zarzuty przedstawione wcześniej w odwołaniu. Wywodziła też, że nie ma obowiązku uiszczenia odsetek od kwoty 95.290,90 zł, która została jej zwrócona przez urząd skarbowy w maju 1994 r., bowiem zaległością - w świetle art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - jest nie wpłacony w terminie podatek, zatem nie jest nią pobrana przez podatnika w nieuzasadniony sposób różnica VAT, następnie zwrócona urzędowi skarbowemu. Skarżąca spółka zwróciła też uwagę na rozróżnienie importu towarów i importu usług, uwypuklone w załączonej opinii. Izba skarbowa w E. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Stosownie do art. 21 ustawy o NSA sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonego do niego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem. Przedmiotem sporu w nin. sprawie jest podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu usług. Strona skarżąca niewątpliwie zapłaciła zagranicznemu kontrahentowi, na podstawie wystawionych przez niego rachunków, należność za wykonane na jej rzecz w marcu 1994 r. usługi. Jak trafnie ustaliły organy podatkowe, usługi tego rodzaju stanowią w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ import usług podlegający, na podstawie art. 2 ust. 2 tej ustawy, podatkowi od towarów i usług. Błędne są natomiast rozważania szczegółowe zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie do podstawy opodatkowania importu usług, w sytuacji gdy należność kontrahenta zagranicznego, którą obowiązany jest zapłacić usługobiorca, obejmuje również wartość materiałów sprowadzonych z zagranicy w celu wykonania usługi czy też refundację kosztów usług, od których został pobrany przez usługodawcę "krajowego" podatek od kontrahenta zagranicznego. Zasadą przy imporcie usług jest, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić /art. 15 ust. 5 ustawy o VAT/. W świetle art. 15 ust. 6 ustawy zasada ta nie ma jednak zastosowania, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru oraz w przypadku, gdy podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. Strona skarżąca powoływała się w sprawie właśnie na fakt, że podatek od importu towarów, uwzględnionych w należnościach za usługi jako część kosztu usługi, został pobrany przez urząd celny od kontrahenta zagranicznego /podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. I pkt 4 ustawy/. Kontrahent ten uregulował również VAT przy zapłacie należności za noclegi pracowników, który to koszt składał się na należność za usługi wykonane na rzecz strony skarżącej. Co do zasady ma zatem rację skarżąca spółka, że ta część należności, która obejmuje zwrot kosztów materiałów sprowadzonych z zagranicy i usług hotelowych w Polsce, nie podlega opodatkowaniu w ramach importu usług, jeśli od kontrahenta zagranicznego został pobrany VAT od tych przedmiotów opodatkowania. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów prawa materialnego jest w tym zakresie błędna. Odrębną kwestią jest ocena istniejącego materiału dowodowego i ewentualnie jego uzupełnienie w celu wyczerpującego wyjaśnienia i ustalenia w sposób niewątpliwy, czy istotnie kwota, którą usługobiorca obowiązany był zapłacić kontrahentowi zagranicznemu, obejmowała należność za towary i usługi /jeżeli tak - to w jakiej kwocie/, od których podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, zapłacił VAT. Ustalenia w tym zakresie - z uwagi na stanowisko organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania importu usług - nie zostały dotychczas poczynione. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję urzędu skarbowego, a także zasądził od izby skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.