I SA/Gd 2259/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik NSA: Ewa Kwarcińska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 września 2000 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2000 roku. oddala skargę I SA/Gd 2259/00 U z a s a d n i e n i e W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 17 kwietnia 2000 r. ustalono, iż p. B. J. pomimo obowiązku nie złożyła deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy PIT-5 o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku za miesiące styczeń i luty 2000 r. jak również nie wpłaciła należnej zaliczki za miesiąc styczeń 2000 r. W związku z powyższym Urząd Skarbowy decyzją z dnia 3 lipca 2000 r. Nr [...] określił wysokość należnych zaliczek za miesiące styczeń i luty 2000 r. w kwocie 205.118.70 zł będącej zarazem zaległością podatkową za miesiąc styczeń 2000 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 32.116,50 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: - prawa materialnego w szczególności – art. 24 ust. 2 oraz art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - prawa procesowego – art. 120, 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej – decyzją z dnia 18 września 2000 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła określoną zaległość podatkową do kwoty 203.447,85 zł i odsetki do kwoty 31.854,90 zł. Izba oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uchyliła zaskarżoną decyzję w części – mając na względzie wpłatę dokonaną przez podatnika w dniu 8 maja 2000 r. w wysokości 1.822,25 zł za m-c styczeń 2000 r. – stosując przy tym przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Gdy chodzi o meritum sprawy Izba w pełni podzieliła trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Izba przywołując przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 44 ust. 6 tej ustawy stwierdza, iż organ I instancji zasadnie określił podatniczce wysokość zaliczek na podatek dochodowy za m-c styczeń i luty 2000 r. bowiem obowiązek obliczenia i wpłacenia zaliczki powstał poczynając od miesiąca stycznia 2000 r., a do dnia kontroli podatniczka nie uiściła należnej zaliczki, jak również nie złożyła deklaracji PIT-5 za ww. miesiące. W ocenie Izby organ podatkowy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjął prawidłową metodę ustalenia dochodu. Izba przywołując przepis art. 44 ust. 2 powołanej wyżej ustawy stwierdza, iż przepis ten przewiduje dwie metody ustalania w ciągu roku dochodu z działalności gospodarczej. Pierwsza z nich polega na ustalaniu dochodu bez uwzględnienia różnic remanentów. Po zakończeniu miesiąca i podsumowaniu księgi przychodów i rozchodów dochód stanowi różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. Natomiast druga metoda polega na ustalaniu dochodu przy zastosowaniu różnic remanentowych. Metoda ta umożliwia obliczenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od rzeczywistego dochodu osiągniętego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Jednakże ustalenie dochodu w powyższy sposób może nastąpić, w ocenie Izby, wyłącznie w sytuacji uprzedniego powiadomienia urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury w sposób określony w § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199). Z przepisu tego wynika, że o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu – a tego obowiązku co jest niesporne podatniczka nie dopełniła. Izba nie podziela poglądu pełnomocnika strony, iż fakt ten nie ma wpływu na przyjęty przez podatnika sposób ustalenia dochodu, albowiem pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach prawa podatkowego. Izba zwraca uwagę, iż § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa sytuacje, w których obowiązek sporządzenia spisu z natury ma charakter obligatoryjny. Obowiązek ten istnieje przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Z kolei z ust. 2 § 27 tegoż rozporządzenia wynika, że spis z natury należy sporządzić również w sytuacji, gdy obowiązek ten nałożony zostanie przez urząd skarbowy bądź podatnik sam podejmie taką decyzję, informując jednakże o zamiarze jego sporządzenia właściwy urząd skarbowy – stosownie do § 28 ust. 4 rozporządzenia. Z zestawienia powyższych przepisów Izba wywodzi, że zasadą jest, iż dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy wynikającym z prowadzonych ksiąg przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podobnie, zasadą jest również obowiązek sporządzenia remanentu w sytuacji wystąpienia okoliczności wymienionych w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia bądź jego zarządzenia przez urząd skarbowy. Natomiast decyzja podatnika o sporządzeniu spisu z natury oraz skutki z tego wynikające w zakresie ustalenia wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, zależne są od pisemnego i terminowego powiadomienia o tym fakcie właściwego urzędu skarbowego. Zatem nie złożenie stosownego zawiadomienia w wymaganej formie i oznaczonym terminie skutkuje, zdaniem Izby, obowiązkiem rozliczenia się w sposób określony w art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, wg Izby, nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia zarzut, iż Urząd Skarbowy opierał się na błędnych ustaleniach stanu faktycznego wskazując, iż strona nie wpisała remanentu do księgi przychodów i rozchodów, a w rzeczywistości wpis ten został dokonany. Izba zauważa, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdził, że skoro podatniczka nie dokonała zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień 31.01.2000 r. to prawo do ustalenia dochodu wg zasad określonych w art. 24 ust. 2 i ustawy nie przysługuje. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Izba uznała je za gołosłowne. Organ podatkowy rozstrzygając przedmiotową decyzję działał na podstawie przepisów prawa, stosując tym samym podstawowe zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120 Ordynacji podatkowej. Realizując dyspozycję wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja zapadła po dokonaniu właściwej oceny zebranego materiału dowodowego co znalazło swój wyraz w jej uzasadnieniu. Niezasadny jest również, zdaniem Izby, zarzut pełnomocnika, iż na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można ograniczać praw podatnika wynikających wprost z przepisów ustawy. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt K 28/98 uznał, że przepis art. 85 Ordynacji Podatkowej stanowiący podstawę prawną wydania wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ale jednocześnie ustalił utratę mocy obowiązującej art. 85 Ordynacji podatkowej na dzień 8 maja 2001 r. Do tej więc daty ww. rozporządzenie, zdaniem Izby, należy uznać za obowiązujące, w związku z czym obowiązuje również wymóg określony w § 28 ust. 4 tegoż rozporządzenia. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty z odwołania, a mianowicie naruszenie przepisów: - prawa materialnego w szczególności – art. 24 ust. 2 oraz art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - prawa procesowego – art. 120, 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie kwestionuje przyjętą przez organ I instancji metodę ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, w sposób określony w art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje przy tym, że skoro Pani B. J. sporządziła spis z natury na koniec miesiąca stycznia 2000 r. to pomimo nie dopełnienia obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o zamiarze jego sporządzenia, dochód powinno ustalać się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 tejże ustawy, tj. przy uwzględnieniu różnic remanentowych. Jego zdaniem przepis § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z obowiązkiem tym, nie wiąże rygoru utraty prawa powoływania się na sporządzony remanent. Stanowisko organów podatkowych jest w tym względzie dowolną, niczym nie uzasadnioną nadinterpretacją prawa. Ponadto pełnomocnik wywodzi, iż nie można na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ograniczać praw podatnika, wynikających wprost z przepisów ustawy. W konsekwencji stwierdza, iż organy podatkowe wydały decyzje bez podstawy prawnej. W związku z powyższym na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź alternatywnie – o jej uchylenie. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni powtórzyła argumenty z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 98 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy i jaki wpływ na wybór metody ustalenia dochodu sprecyzowanych w art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla potrzeb obliczenia we właściwej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wywołuje niepowiadomienie przez podatnika właściwego urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie – stosownie do treści § 28 ust. 4 powołanego wyżej rozp. Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. – w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie sądu zarzuty podniesione przez pełnomocnika w złożonej skardze w przedmiocie przyjętej przez organ podatkowy metody ustalenia dochodu nie zasługują na uwzględnienie. Otóż zgodnie z treścią art. 44 ust. 2 ustawy, dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2, tj. przy uwzględnieniu różnicy remanentów. Zatem, jak z powyższego wynika istnieją dwie metody ustalania w ciągu roku dochodu z działalności gospodarczej. Pierwsza z nich polega na ustalaniu dochodu bez uwzględnienia różnic remanentowych. Po zakończeniu miesiąca i podsumowaniu księgi przychodów i rozchodów, dochód stanowi różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. Natomiast druga metoda polega na ustalaniu dochodu przy zastosowaniu różnic remanentowych. Dochodem z działalności jest tu również różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększona jednak o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Metoda ta, jak trafnie podkreślają organy, umożliwia obliczenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od rzeczywistego dochodu osiągniętego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Jednakże ustalenie dochodu w powyższy sposób może nastąpić wyłącznie w sytuacji uprzedniego powiadomienia urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury, w sposób określony w § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z przepisu tego wynika, że o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu. W przedmiotowej sprawie jest niesporne, że obowiązku tego strona nie dopełniła. W ocenie pełnomocnika fakt ten nie ma wpływu na przyjęty przez podatnika sposób ustalenia dochodu. Pogląd ten nie znajduje jednakże uzasadnienia w powołanych przepisach prawa podatkowego. Jak trafnie bowiem podkreśla Izba, przepis § 27 cyt.w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa sytuacje, w których obowiązek sporządzenia spisu z natury ma charakter obligatoryjny. Obowiązek ten istnieje przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Stosownie zaś do ust. 2 § 27 tegoż rozporządzenia spis z natury należy sporządzić również w sytuacji, gdy obowiązek ten nałożony zostanie przez urząd skarbowy bądź podatnik sam podejmie taką decyzję, informując jednakże o zamiarze jego sporządzenia właściwy urząd skarbowy – stosownie do § 28 ust. 4 rozporządzenia. Z zestawienia powyższych przepisów, organy podatkowe trafnie wywiodły, że zasadą jest, iż dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy wynikającym z prowadzonych ksiąg przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podobnie, zasadą jest również obowiązek sporządzenia remanentu w sytuacji wystąpienia okoliczności wymienionych w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia bądź jego zarządzenia przez urząd skarbowy. Natomiast decyzja podatnika o sporządzeniu spisu z natury oraz skutki z tego wynikające w zakresie ustalenia wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, zależne są od pisemnego i terminowego powiadomienia o tym fakcie właściwego urzędu skarbowego. Podatnik, informuje bowiem w tym wypadku urząd skarbowy o samym zamiarze sporządzenia spisu z natury, a nie o fakcie jego dokonania. W konsekwencji organy w sposób uprawniony przyjęły, że normodawca precyzując obowiązki podatnika – a niewątpliwie w tych kategoriach należy upatrywać powyższy zapis – nie wprowadza przepisów, nie mających prawnego znaczenia, a tym samym nie wywołujących określonych skutków prawnych w przypadku ich niestosowania bądź nieprawidłowego stosowania. Podkreślenia wymaga i to, na co trafnie zwracają uwagę organy, iż nie dopełnienie tego obowiązku, tj. uprzednie niepowiadomienie urzędu skarbowego o powyższym zamiarze, faktycznie pozbawia organ podatkowy możliwości przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości sporządzenia spisu remanentu towarów, a więc jego zgodność ze stanem rzeczywistym. Zatem nie złożenie stosownego zawiadomienia w wymaganej formie i oznaczonym terminie (w niniejszej sprawie zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień 31.01.2000 r.) skutkuje obowiązkiem rozliczenia się w sposób określony w art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organy podatkowe analizując powyższe uregulowania prawne prawidłowo ustaliły dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki jako różnicę pomiędzy wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychodem a kosztami jego uzyskania. Zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest bezzasadny. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę i na tę okoliczność, że skarżąca nie tylko nie powiadomiła Urzędu Skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień 31 stycznia 2000 r., ale i nie przedłożyła tegoż spisu do akt podatkowych. W aktach podatkowych znajduje się jedynie spis z natury sporządzony na dzień 20 marca 2000 r. tj. na dzień likwidacji działalności, w którym wykazano "0" stan towarów. Mając powyższe na uwadze zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej uznać należy za bezzasadny. Wbrew bowiem wywodom skargi zastosowane w sprawie przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów były podstawą do określenia należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy oraz zaległości podatkowej z tego tytułu. W ocenie sądu nie sposób również podzielić zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego. Niezasadny jest również zarzut pełnomocnika, iż na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można ograniczać praw podatnika wynikających wprost z przepisów ustawy. Należy zwrócić uwagę, iż wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt K 28/98 uznał, ze przepis art. 85 Ordynacji Podatkowej stanowiący podstawę prawną wydania wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ale jednocześnie ustalił utratę mocy obowiązującej art. 85 Ordynacji podatkowej na dzień 8 maja 2001 r. Do tej więc daty, jak trafnie stwierdza Izba, ww. rozporządzenie należy uznać za obowiązujące, w związku z czym obowiązuje również wymóg określony w § 28 ust. 4 tegoż rozporządzenia. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w wyroku.