I SA/Gd 226/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Elżbieta Rischka Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki cywilnej na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2000r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1994 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1994 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2000 roku Nr [...] i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 225,10 (słownie: dwieście dwadzieścia pięć 10/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 226/01 U z a s a d n i e n i e W związku z uchyleniem decyzją Izby Skarbowej z dnia 12.08.1998r.nr [...] decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23.12.1997r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1994r. i przekazaniem organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenie, Urząd Skarbowy w okresie od 27 września do 12 października 1999r. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 1994r. przez Spółkę cywilną "A". W protokole z kontroli Nr [...] podpisanym w dniu 21.10.1999r. stwierdzono: - Firma "A" s.c., której wspólnikami byli: E. M., U. M. i E. M. - zamieszkali w K. , ul. [...] prowadziła w 1994r. działalność w zakresie m.in.: importu olejów silnikowych, olejów mineralnych, smarów, komponentów i dodatków do mieszania olejów, zakupu olejów bazowych, mieszania (produkcji) i sprzedaży różnego rodzaju i o różnych symbolach olejów silnikowych, hydraulicznych, przekładniowych itp. Sprzedaż produktów naftowych dokonywana była głównie dla trzech podmiotów gospodarczych (94 %) mających siedzibę w K. , ul. [...], tj.: - B (matka E. M. i babka E. M.) - 92% ogółu sprzedaży, - C (babka córki E. M.), - D (matka córki E. M.). W ramach prowadzonego postępowania ustalono, że m.in. w listopadzie i w grudniu 1994r. ceny stosowane przez Spółkę "A" w obrocie handlowym z firmą B różniły się znacznie od cen stosowanych przez innych producentów funkcjonujących na danym rynku. Na podstawie wystawionych faktur sprzedaży dla firmy B w listopadzie 1994r., tj. nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...] stwierdzono, że cena netto oleju silnikowego wynosiła [...] zł, a oleju hydraulicznego odpowiednio [...] zł i [...] zł. W grudniu 1994r. wystawiono dla ww. firmy faktury nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], w których przyjęto cenę netto oleju silnikowego w wysokości j.w., natomiast oleju hydraulicznego odpowiednio [...] zł i [...] zł. W fakturach sprzedaży nie podawano ścisłego oznaczenia klasy, gatunku, czy też rodzaju opakowania - posługując się nazwą handlową towaru. W oświadczeniu z dnia 5.10.1994r. E. M. stwierdził, że działalność jego firmy polegała na zakupach olejów bazowych w polskich i zagranicznych rafineriach, z których w wyniku mieszania i dodania komponentów uzyskiwał pełną gamę olejów smarowych. Oleje te były sprzedawane luzem i w opakowaniach producenta jak i odbiorcy. Stwierdzając, iż powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie cen sprzedaży dla firmy B, organ podatkowy, przywołując przepis art.17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) określił wysokość obrotu kontrolowanej jednostki na podstawie cen sprzedaży olejów smarowych stosowanych przez innych producentów na danym rynku lokalnym (K. i okolice), t.j. spółkę z o.o. "E" oraz F. W toku prowadzonego postępowania E. M. dostarczył Urzędowi Skarbowemu wykaz cen innych producentów z południa kraju, oraz ceny stosowane przez przedsiębiorstwo handlowe z terenu K. Kontrolujący stwierdzili, że o ile ceny sprzedaży stosowane przez firmę "A" w stosunku do B, w porównaniu z cenami innych producentów wskazanych przez podatnika w załączniku nr 2 nie wykazują znacznych różnic, to już w porównaniu do cen stosowanych przez firmę "E" (zał. Nr 9), szczególnie w zakresie olejów hydraulicznych i smarów (68% sprzedaży do firmy powiązanej rodzinnie) różnice są znaczne i wynoszą od 25% do 69%. Ponadto w protokole z badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że w listopadzie 1994r. ujęto w rejestrze zakupu prowadzonym dla celów rozliczeń w podatku od towarów i usług kwotę brutto - [...] zł, w tym podatek VAT - [...] zł z rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...]. wystawionego przez "G", co stanowi naruszenie § 31 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 39, poz.176 ze zm.). Pismem z dnia 23.11.1999r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu z kontroli, formułując zarzuty formalne dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 19.04.1996r. nr [...], wydaną przez Izbę Skarbową w wyniku odwołania od decyzji Nr [...] z dnia 27.10.1994r., bez stosownego postanowienia w tej sprawie wydanego przez organ właściwy, tj. Izbę Skarbową. W części dotyczącej zarzutów merytorycznych Strona odniosła się do załącznika nr 9 do protokołu w powiązaniu z załącznikiem nr 2, wyprowadzając tezę, iż organ kontrolny dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, pragnąc za wszelką cenę skorzystać z dyspozycji art.17 ustawy o VAT. Do pisma załączono ofertę "H" dotyczącą sprzedaży oleju silnikowego, jako dodatkowy dowód, iż poziom cen stosowanych przez firmę "A" nie odbiegał od cen stosowanych na rynku. Podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka R. K. z firmy "H" w sprawie obowiązujących w 1994 roku cen rynkowych na towary i wyroby będące przedmiotem sprawy, oraz przedstawiciela firmy "E". Jako dowód w sprawie przedstawiono również dokumenty celne związane z importem olejów, z których wynika, że cena transakcyjna tego towaru wynosiła 21.387 zł/kg, zaś Spółka sprzedawała ten wyrób z narzutem marży w wysokości ok.13% - 25%. W dniu 30.06.2000r. Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...], w której powołując m.in. przepisy art.10 ust.2, art.17 ust.1 w związku z ust.2, art.25 ust.1 pkt 4a oraz art.27 ust.4 ustawy o VAT określił firmie "A" s.c. za listopad 1994 roku zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - po denominacji [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł - po denominacji -[...] zł, oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, oraz za grudzień 1994r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł - po denominacji [...] zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu przytoczono ustalenia z kontroli i stwierdzono, iż istniejące powiązania rodzinne pomiędzy kontrolowaną Jednostką, a firmą B (teściową, matką i babką) wspólników Spółki cywilnej "A" miały wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, wobec czego zgodnie z art.17 ust.1 i 2 ustawy o VAT organ podatkowy określił obrót na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku lokalnym w dniu świadczenia, pomniejszonych o podatek. W oparciu o źródłowe dowody sprzedaży producenta lokalnego, tj. Spółki z o.o. "E", ustalono średnią cenę ważoną dla olejów silnikowych oraz hydraulicznych w listopadzie i w grudniu 1994r., oraz średnią cenę całoroczną drugiego producenta. Na podstawie tak ustalonych cen wyliczono średnią cenę rynkową stosowaną w listopadzie i w grudniu 1994r. przez producentów na terenie lokalnym, tj.: - dla oleju silnikowego - listopad 1994r. 19.312 zł, - grudzień 1994r. 19.267 zł - dla oleju hydraulicznego - listopad 1994r. 11.720 zł - grudzień 1994r. 11.383 zł Dokonano następnie porównania tak ustalonych przeciętnych cen rynkowych z cenami stosowanymi przez firmę "A" wobec firmy B i stwierdzono zaniżenie obrotu za listopad 1994r. z tytułu sprzedaży oleju silnikowego i oleju hydraulicznego w kwocie [...] zł, a w grudniu 1994r. w kwocie [...] zł, biorąc pod uwagę wystawione faktury sprzedaży i ilość sprzedanych wyrobów. Podatek należny obliczono wg stawki określonej w art.18 ust.1 ustawy o VAT, tj. w wysokości 22%, w tym za listopad 1994r. w wysokości [...] zł - po denominacji [...] zł, a za grudzień 1994r. w kwocie [...] zł - po denom. [...] zł. Za listopad 1994r. skorygowano podatek naliczony o [...] tys. zł - po denom. [...] zł z uwagi na naruszenie przepisu art.25 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane rachunkiem uproszczonym. W efekcie powyższych działań, zobowiązanie podatkowe za listopad 1994r. określono w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł - po denom. [...] zł więcej niż wykazał podatnik w złożonej deklaracji VAT-7. Za grudzień 1994r. podatek należny określono w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wyższej o [...] zł - po denom. [...] zł, niż wykazał podatnik w złożonej deklaracji VAT-7, zmniejszając o tę kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Od zaległości podatkowej za listopad 1994r. w wysokości [...] zł (po denominacji) naliczono na dzień wydania decyzji odsetki ustawowe w kwocie [...] zł. W decyzji odniesiono się do zastrzeżeń formalnych i merytorycznych wniesionych przez E. M. pismem z dnia 23.11.1999r. dotyczącym ustaleń z przeprowadzonej kontroli. W odwołaniu z dnia 25 lipca 2000r., uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2000r., przedstawiciel Spółki E. M. wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, z uwagi na rażące naruszenie prawa oraz nie zachowanie nakazanej prawem procedury. W uzasadnieniu powyższego podano, iż w decyzji Nr [...] nie odniesiono się do wszystkich zarzutów formalnych jakie Strona wniosła do protokołu z kontroli, tj.: - postępowanie podatkowe zakończone przedmiotową decyzją było prowadzone bez umocowania prawnego, nie wszczęto postępowania w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za II półrocze 1994r., gdyż postępowanie podatkowe wszczęte w 1995r. (żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych) zostało formalnie zakończone wydaniem prawomocnych decyzji ostatecznych; - upoważnienie do kontroli, na podstawie którego wszczęto postępowanie podatkowe zawiera błędnie określony zakres kontroli - jako postępowanie odwoławcze. Tym samym upoważnienie do kontroli jest nieważne, a przeprowadzone później czynności są bezprawne, naruszony zatem został art.120 i 121 § l Ordynacji podatkowej. W części dotyczącej rozstrzygnięć merytorycznych postawiono następujące zarzuty: - organ podatkowy powinien był zbadać ceny na rynku olejowym, a nie tylko w obrębie K. i G. Wielkość obrotu świadczy, iż rynek lokalny nie był w stanie wchłonąć takiej ilości tego towaru. Błędnie zostały ustalone ceny sprzedaży jako średnie, gdyż przepis art.17 ustawy o VAT mówi o cenach przeciętnych, a Urząd Skarbowy nie dokonał oceny cen przeciętnych oraz nie wykazał jakie i dlaczego ceny nie mieszczą się w tak pojętym kryterium; - do oceny przyjęto z firmy "A" ceny sprzedaży najniższe i to dotyczące dużych partii olejów silnikowych sprzedawanych luzem, tj.15.600 zł/l, pomijając ceny np. 23.000 zł/l, a dla porównania posłużono się cenami najwyższymi firmy "E" (producent I) i ilościowo najniższymi transakcjami; - ceny podane w zaklejonej rubryce załącznika Nr 9, do protokołu, a dotyczące sprzedaży oleju silnikowego przez firmę "E" dla "I" w diametralny sposób różnią się od cen podanych dla producenta I, przywołanych w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy nie wykorzystał w postępowaniu podatkowym cen podanych przez podatnika, stąd zarzut o manipulowaniu materiałem dowodowym przez ukrywanie istotnych dla sprawy okoliczności, co stanowi naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej. W dalszej części odwołania podatnik podsumowując swoje dotychczasowe zarzuty wywodził, iż ceny stosowane w transakcjach z firmą B nie różnią się od cen stosowanych przez innych producentów i mieszczą się w kategorii cen przeciętnych, a w wielu wypadkach były nawet wyższe. W końcowej części odwołania zarzucono naruszenie art.123 § l Ordynacji podatkowej, gdyż nie zapewniono E. M. czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w którym nie mógł brać udziału z powodu choroby, będąc ustnie upoważnionym przez pozostałych wspólników do reprezentowania Spółki. Zarzucono, iż decyzję wydano bez ponownego zapoznania Strony z zebranym materiałem dowodowym, przez co zostało naruszone prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Izba Skarbowa po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i postępowania organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 29 grudnia 2000r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, jako wydanej z naruszeniem art.200 § l, 180 § l, 68 § 2 w związku z art.6 ustawy o podatku od towarów i usług, art.120, art.121 § l, 122, 123 § l Ordynacji podatkowej, art.17 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdzono: - Izba Skarbowa nie wyznaczyła Stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art.200 § l Ordynacji podatkowej i pozbawiło podatnika możliwości zwrócenia uwagi na oczywiste niekonsekwencje i błędy w zebranym materiale, - organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania w zakresie złożonych przez Stronę wniosków dowodowych, głównie w zakresie ustalenia cen stosowanych przez różnych producentów oraz powielił błędy organu pierwszej instancji, - decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona Stronie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - co stanowi naruszenie art.6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.68 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego decyzja Urzędu Skarbowego nie powinna być wydana, a organ odwoławczy winien ją unieważnić i postępowanie umorzyć, - nie kwestionowany związek rodzinny pomiędzy firmą "A", a firmą B pozostawał bez wpływu na ustalenie cen sprzedaży, - pomimo zastrzeżeń i uwag podatnika ograniczono analizę cen do woj. e. i g.- nie obejmując badaniem cen rynku olejowego z południa kraju. Powyższe świadczy o naruszeniu dyspozycji zawartych w art.17 ust.1 ustawy o VAT. Ponadto organy podatkowe przyjęły kategorię cen średnich ważonych, a nie jak określa przepis art.17 ust.1 ustawy kategorię cen przeciętnych "od" "do". Firma B sprzedawała towary zakupione od Spółki cywilnej po cenach zawierających marżę handlową ok.30%, tj. marżę rozsądną, pozwalającą pokryć koszty i uzyskać niewielki zysk, a więc nie można postawić zarzutu zaniżenia cen przy sprzedaży towaru przez Spółkę dla B. Odpowiadając na zarzuty w skardze, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed 1 stycznia 2003r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) – zwanej dalej p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego wydana w dniu 30 czerwca 2000r., którą określono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1994r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1994 roku. Wydając – na podstawie art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatnika Urząd Skarbowy, w oparciu o ocenę przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów przyjął, że podatnik w obydwu miesiącach zaniżył obrót ze sprzedaży towarów, bowiem sprzedając wyprodukowane przez siebie oleje silnikowe i hydrauliczne do firm powiązanych rodzinnie, stosował ceny niższe od przeciętnych cen stosowanych na te wyroby na lokalnym rynku. Podstawę prawną uwzględnioną przez organ do ustalenia obrotu w wysokości innej niż uzyskana przez podatnika był art.17 ust.1 pkt 3 ust.2 i 3 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieją powiązania rodzinne (w rozumieniu ustawy) i powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny organ określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Nie jest sporne, że między stroną skarżącą a nabywcami towarów wskazanymi w zaskarżonej decyzji zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym. Wg strony skarżącej powiązania te nie miały jednakże wpływu na wysokość cen. Skarżąca Spółka przedstawiła na tę okoliczność dowody obrazujące poziom cen stosowanych przez innych producentów tego rodzaju towarów z południa kraju, które nie odbiegały poziomem od cen stosowanych przez Spółkę z firmami powiązanymi rodzinnie. Organ nie uwzględnił tych dowodów jako obrazujących poziom cen na danym rynku, wywodząc, że ceny z południa kraju są niemiarodajne, bowiem dotyczą innego regionu kraju oraz nie uwzględniają kosztów transportu. Urząd Skarbowy zastosował do ustalenia obrotu podatnika średnią cenę z lokalnego rynku, biorąc pod uwagę ceny stosowane w danym okresie przez dwu innych producentów funkcjonujących na rynku lokalnym – firmę "E" i F. Dla ustalenia ceny przeciętnej na danym rynku organ podzielił przez dwa sumę cen stosowanych na analizowane asortymenty (olej silnikowy i hydrauliczny) przez dwu porównywanych producentów, przy czym jeden z nich ("E") stosował ceny zdecydowanie wyższe od cen stosowanych przez Firmę "A" a drugi (F) zbliżone do tych cen (ceny na olej silnikowy stosowane przez F 15.070, Firmę "A" – 15.600 zł, olej hydrauliczny odpowiednio [...] i [...] zł. Powyższe dane świadczą o tym, że za błędne należało uznać ustalenia w kwestii przeciętnych cen stosowanych na danym rynku, skoro organ nie rozważał cen funkcjonujących najczęściej (przeciętnie) w obrocie, lecz wyliczył średnią arytmetyczną cen stosowanych przez tylko dwu producentów. Praktycznie zatem cena ta w ogóle nie była stosowana ani na lokalnym ani na danym rynku. W ocenie Sądu błędny był również pogląd, że przy ocenie przeciętnych cen stosowanych na danym rynku nie powinno się uwzględniać cen producentów z południa kraju. Przez ceny stosowane na danym rynku (w odróżnieniu od cen stosowanych w danej miejscowości) należy rozumieć ceny na dane towary, a nie ceny "lokalne". Błędne było przy tym założenie, iż należy do cen producentów olejów z południa kraju doliczać koszty transportu. Chodzi bowiem o ceny, po których producenci ci sprzedają wytworzone wyroby, a nie o koszt nabycia tych wyrobów przez nabywców z K. Skoro organy podatkowe przyjęły błędne założenia i wyliczenia dla wykazania, że powiązania rodzinne między Firmą "A", a nabywcami towarów miały wpływ na ustalenie cen na omawiane towary, należało stwierdzić, że brak było podstaw faktycznych do ustalenia przez organ podatkowy wysokości obrotu na podstawie art.17 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy dalsze zarzuty nie wymagają już w ocenie Sądu wnikliwego rozważenia. Tym niemniej należy stwierdzić naruszenie w postępowaniu przed organem odwoławczym art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyznaczenia stronie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy oraz niezasadność zarzutu strony w sprawie nieuwzględnienia art.68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Wobec stwierdzenia naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.s.a. oraz art.97 § 2 ww. Przepisów wprowadzających orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie dot. wykonania decyzji zamieszczono na podstawie art.152 p.s.a. IF