I SA/Gd 2262/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: NSA Sławomir Kozik NSA Elżbieta Rischka Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 września 2002 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.868,20 zł (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem 20/100 złotych)tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2262/02 U z a s a d n i e n i e W dniu 26 czerwca 1999 r. E. B. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r., w którym wykazał: 1. przychody 951.818,27 zł w tym: - z pozarolniczej działalności gospodarczej 950.864,67 zł - z działalności wykonywanej osobiście 953,60 zł 2. koszty uzyskania przychodów 881.190,64 zł w tym: - z pozarolniczej działalności gospodarczej 880.999,92 zł - z działalności wykonywanej osobiście 190,72 zł 3. dochód 70.627,63 zł w tym: - z pozarolniczej działalności gospodarczej 69.864,75 zł - z działalności wykonywanej osobiście 762,88 zł 4. odliczenia od dochodu (składki ZUS, darowizny) 3.867,02 zł 5. podstawa opodatkowania 66.761,00 zł 6. podatek należny 18.539,70 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej w okresie od 8 grudnia 2000 r. do 31 stycznia 2001 r. przeprowadziła kontrolę skarbową w "A" - należącej do E. B. z siedzibą w U.. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez E. B. w 1998 r. było piekarnictwo i cukiernictwo, a ponadto - w okresie od 1 stycznia do 28 lutego tego roku - handel detaliczny artykułami spożywczymi w sklepie przyległym do piekarni. Kontrolą objęto prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa za 1998 r. Ustalenia z tej kontroli zawarto w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 31 stycznia 2001 r. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w 1998 r. przekazywał codziennie do sprzedaży wyprodukowane we własnej piekarni pieczywo i wyroby ciastkarskie na podstawie dowodów dostaw. Następnie w oparciu o dowody dostaw sporządzał faktury i rachunki uproszczone VAT za okresy 5-7 dniowe. Przekazanie wyrobów do własnego sklepu przyzakładowego w miesiącach styczniu i lutym 1998 r. udokumentowane było natomiast dwoma dowodami przesunięcia nr [...] z dnia 31 stycznia 1998 r. i nr [...] z dnia 28 lutego 1998 r. Stwierdzono, że wykazana w nich wartość pieczywa oraz wyrobów ciastkarskich była niższa o 19.903,00 zł - od wartości sprzedaży tych produktów, jaka wykazana została w ewidencji sprzedaży prowadzonej w tym sklepie przy użyciu kasy fiskalnej. Podatnik nie przedłożył kontrolującym dowodów dostaw pieczywa do poszczególnych odbiorców, co uniemożliwiło sprawdzenie czy całość wydanego pieczywa udokumentowana została fakturami i rachunkami uproszczonymi VAT. W celu sprawdzenia, czy podatnik wykazał sprzedaż wyrobów produkcji własnej w pełnej wysokości, kontrolujący sporządzili rozliczenie zużycia podstawowych surowców - tj.: mąki, drożdży, soli, polepszaczy oraz dodatków do produkcji ciastkarskiej - w stosunku do wykazanej przez podatnika produkcji pieczywa chlebowego i wyrobów cukierniczych, które następnie porównali ze zużyciem tych surowców wynikającym z prowadzonej przez podatnika ewidencji. Rozliczenie sporządzono w oparciu o receptury na pieczywo opracowane przez "B" w W. oraz w oparciu o receptury przedłożone przez podatnika na chleb zwykły i pozostałe wyroby cukiernicze i ciastkarskie. W wyniku rozliczenia ustalono rozbieżności w zużyciu surowców podstawowych tj. nadwyżki w zużyciu: mąki - 6.920 kg, drożdży - 1.128 kg, soli - 399 kg, polepszaczy - 264 kg, a także ustalono nieprawidłowości w zużyciu surowców do produkcji wyrobów ciastkarskich, np.: produkcję sernika bez wykazanego zakupu twarogu, ponadnormatywne zużycie białka pienistego, nadzienia itp. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona przez podatnika ewidencja - tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów, jak też rejestry sprzedaży VAT - jest nierzetelna i w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) nie stanowi jedynego dowodu w sprawie. Następnie w oparciu o przepis art. 23 § 1 tej ustawy dokonano oszacowania przychodu. W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzjami z dnia 16 lutego 2001 r. o numerach [...], [...] organ kontroli określił E. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej. W wyniku wniesionego odwołania podatnika z dnia 4 marca 2001 r., Izba Skarbowa w Ośrodek Zamiejscowy decyzjami z dnia 23 maja 2001 r. o numerach [...], [...] uchyliła w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał m. in., że kontrolujący nie odniósł się do wielkości ubytków surowców i wyrobów, a także uznał za zasadne przeprowadzenie postępowania w zakresie kontroli sprawdzających u odbiorców podatnika. Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie przeprowadził czynności kontrolne. Ustalenia z kontroli zawarto w dodatkowym protokóle badania dokumentów i ewidencji. W trakcie ponownej kontroli dokonano kolejnego rozliczenia zużycia surowców podstawowych w stosunku do wykazanej przez podatnika sprzedaży. Rozliczenie to sporządzono tylko w oparciu o receptury przedłożone przez podatnika, uwzględniając także 3% ubytki naturalne w wykazanym przez podatnika zużyciu surowców. To rozliczenie również wykazało nieprawidłowości w zużyciu surowców, tj. niedobór w zużyciu mąki - 5.433 kg oraz nadwyżkę w zużyciu: drożdży - 729 kg, soli - 195 kg, polepszaczy - 287 kg. W świetle powyższego, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 12 października 2001 r. decyzje Nr [...] oraz Nr [...], w których określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Wymienione decyzje wydano m. in. także wskutek oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu. Od decyzji E.B złożył odwołanie pismem z dnia 27 października 2001 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy mając na wadze poczynione w sprawie ustalenia, uznała za niezbędne powołanie biegłego celem dokonania oceny sporządzonych wyliczeń w zużyciu podstawowych surowców, jak też złożonych w tej kwestii wyjaśnień podatnika. Z tego względu decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. Nr [...] uchylono decyzję organu kontroli skarbowej i ponownie przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przeprowadzając po raz kolejny postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie, Inspektor Kontroli Skarbowej - postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2002 r. - powołał biegłego specjalistę w dziedzinie przetwórstwa rolno-spożywczego w celu zasięgnięcia opinii w zakresie oceny rozliczenia produkcji piekarniczej w postępowaniu kontrolnym. Ustalenia z kontroli zawarto w dodatkowym protokóle badania dokumentów i ewidencji z dnia 10 czerwca 2002 r. Biegła na podstawie zebranych podczas kontroli materiałów w oparciu o receptury, normy, zarządzenia, wytyczne branżowe, przepisy prawne a także doświadczenia własne z zakresu piekarnictwa i cukiernictwa wydała opinię, w której potwierdziła stanowisko organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego. W jej ocenie, nadwyżki w zużyciu surowców podstawowych są wyższe od wyliczonych przez kontrolujących, ponadto stwierdziła występowanie nieprawidłowości w zużyciu surowców do produkcji wyrobów ciastkarskich. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej powołując przepis art. 193 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że ewidencja podatkowa E. B. w zakresie przychodu - obrotu ze sprzedaży wyrobów własnej produkcji (podatkowa księga przychodów i rozchodów i rejestry prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług) jest nierzetelna i nie stanowi jedynego dowodu w sprawie. W związku z tym, w oparciu o przepis art. 23 § 1 Ordynacji Podatkowej określono w drodze oszacowania nie zaewidencjonowany przychód (obrót), wyliczając ilość oraz wartość chleba zwykłego, którą można wyprodukować z ustalonej przez biegłego nadwyżki mąki w ilości 24.600 kg. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości 2.731,18 złotych, które podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mimo, iż były one związane z kosztami utrzymania lokalu sklepowego, który podatnik użyczył nieodpłatnie swojemu synowi. Wynik ustaleń znalazł odzwierciedlenie w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej U. S. z dnia 24 czerwca 2002 r. o numerach [...], [...], w których określono E. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 41.949,30 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 23.409,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 27.942,90 zł. Od tych decyzji E.B pismem z dnia 5 lipca 2002 r. złożył odwołanie z wnioskiem o ich uchylenie. Izba Skargowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 24 września 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej podzielając zawarte w nich stanowisko. E.B pismem z dnia 25 października 2002 r. złożył skargę na powołaną wyżej decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzuca organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 190 § 1 i 2 oraz art. 23 § 1 Ordynacja podatkowa. Według skarżącego, w prowadzonym postępowaniu podatkowym Izba Skarbowa naruszyła dyspozycję art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pozbawiła stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a w szczególności w czynnościach prowadzonych przez biegłego. Mianowicie nie zawiadomiono skarżącego o terminie i miejscu prowadzonych przez biegłego czynności, pozbawiono stronę możliwości złożenia stosownych wyjaśnień jak też do zadawania pytań biegłemu. Pozbawienie wymienionych uprawnień miało - w ocenie strony - decydujące znaczenie na treść wydanej opinii, która okazała się dla skarżącego niekorzystna. Zdaniem strony biegły wydał opinię tylko w oparciu o obowiązujące normy branżowe nie uwzględniając specyfiki prowadzonej działalności piekarniczej, która ma niewątpliwy wpływ na ilość zużywanych surowców do produkcji piekarniczo-ciastkarskiej. Przywołując wyrok NSA z dnia 17 maja 1985 r. sygn. akt S.A./Kr 1191/85 skarżący podnosi, że organy podatkowe obydwu instancji całkowicie pominęły indywidualne okoliczności występujące w działalności gospodarczej, zaś opinia biegłego nie jest obiektywna, gdyż wydana została wyłącznie o dokumenty przedstawione przez inspektora kontroli skarbowej oraz obowiązujące normatywy. Z powyższych przyczyn, skarżący uważa, iż zastosowany w sprawie szacunek nie odzwierciedla faktycznie osiągniętego przez niego przychodu w 1998 r., tym samym Izba Skarbowa naruszyła dyspozycję art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 190 § 1 i 2 oraz 23 § 1 Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa wskazała, iż organ kontroli skarbowej zrealizował dyspozycje powołanego art. 190 w przedmiotowej sprawie. Powołując w sprawie biegłego wydał postanowienie z dnia 22 kwietnia 2002 r., w którym powołał biegłego w celu zasięgnięcia opinii w zakresie oceny rozliczenia produkcji piekarskiej w postępowaniu kontrolnym. Podatnik otrzymał to postanowienie w dniu 23 kwietnia 2002 r. Następnie pismem z dnia 15 maja 2002 r. przekazał podatnikowi opinię biegłego z prośbą o przedstawienie uwag w terminie do 21 maja 2002 r. Opinię tą podatnik otrzymał 16 maja 2002r. Podatnik w piśmie z dnia 21 maja 2002 r. nie wniósł żadnych uwag i zastrzeżeń do opinii sporządzonej przez biegłą; stwierdził tylko, że z opinią biegłego się nie zgadza. Zobowiązał się do powołania biegłego z własnej inicjatywy - czego nie uczynił. W przedstawionej sytuacji - w ocenie Izby Skarbowej - skarżący bezpodstawnie twierdzi, że naruszono dyspozycję art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa pozbawiając stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym a w szczególności w czynnościach prowadzonych przez biegłego. Zdaniem Sądu ze stanowiskiem takim zgodzić się nie można. Art. 190 Ordynacji podatkowej jest elementem obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Nie może w żaden sposób pozbawić tego uprawnienia strony, na przykład z argumentacją, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 1985 r., I SA 1282/84, ONSA 1995, nr 2, poz. 5). Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz.13). Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa). Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności i zakaz odmowy udziału strony w przeprowadzeniu dowodu (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r., I SA/Łd 396/96). Uprawnienie strony określone w art. 190 dotyczy tylko trzech środków dowodowych. Specyfika oraz sposób przeprowadzania tych właśnie środków dowodowych wymaga obecności strony postępowania. Wtedy bowiem można mówić o respektowaniu jednej z naczelnych zasad postępowania - zasady prawdy obiektywnej. W wyroku z dnia 3 marca 2000 r. (sygn. akt III SA 536/99) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samego doręczenia stronie kserokopii opinii, nie można utożsamiać z wykonaniem przez organ obowiązków nałożonych przez przepisy art. 190 i 123 Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. Przedstawione powyżej uchybienia prowadzą do wniosku, że organy administracji nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności procesowych które pozwoliłyby na prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego, mimo że strona skarżąca powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności. Takie działanie jest sprzeczne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej i wskazuje na naruszenie przepisów procedury. Uchybienie to ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wadliwe dokonanie ustaleń musi prowadzić do innego rozstrzygnięcia niż to, które powinno zapaść na podstawie prawidłowych ustaleń. Kontroli Sądu podlega bowiem zarówno prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, jak i wpływ ewentualnych uchybień w tym zakresie na treść zaskarżonej decyzji. Dlatego też uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152 oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. MK