I SA/Gd 2265/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik NSA: Alicja Stępień Protokolant Jolanta Denka po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 września 2000r. nr [...] w przedmiocie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i październik roku 1996. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.200,- zł /trzy tysiące dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2265/00 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 9 czerwca 2000r. Urząd Skarbowy określił skarżącej B. A. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1996r. oraz nadpłaty za wrzesień i listopad 1996r., a nadto określił odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał, że podatniczka w okresie styczeń-sierpień 1996r. prowadziła nierzetelnie i wadliwie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponieważ księga pełniła w tym okresie funkcję rejestru sprzedaży, stwierdzono naruszenie przez podatniczkę obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.). Ponadto skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-7 za lipiec 1996r., a w deklaracji za sierpień wykazała sprzedaż za okres od 13 do 31 sierpnia 1996r. pomimo prowadzenia działalności przez cały miesiąc. Oszacowanie obrotu przeprowadzono w oparciu o zeznanie podatniczki dotyczące osiąganych w dwóch sklepach obrotów dziennych i wydatków dziennych i tygodniowych na zakup towarów. Spośród czterech metod oszacowania przyjęto wyliczenie oparte o zeznaną wielkość utargów dziennych oraz ilość dni handlowych. Pominięto jako obarczone ryzykiem dużego błędu wyliczenie oparte na zeznanych wydatkach na zakup towarów oraz wielkości marż handlowych, wyliczenie w oparciu o udział pozostałych wydatków w obrocie stanowiącym różnicę między wskaźnikiem zysku brutto, a wskaźnikami zysku netto oraz wyliczenie w oparciu o stan kasy w dniach 9 i 13 sierpnia 1996r. B. A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art.23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.). Organ w sposób dowolny wybrał metodę oszacowania obrotu w oparciu o podane przez podatniczkę z pamięci wielkości obrotów dziennych. Wszystkie przedstawione warianty obliczenia opierają się o zeznanie podatniczki, złożone w silnym stresie, bez pełnego rozeznania istoty sprawy. Przeprowadzenie w 2000r. dowodu z zeznań świadków nie mogło wnieść niczego do sprawy, z powodu upływu 3 lat od zdarzeń. Obrót w okresie od 13 sierpnia do końca listopada 1996r., czyli w okresie, w którym nie stwierdzono nierzetelności księgi był znacznie niższy od oszacowanego a zbliżony do deklarowanego. Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 września 2000r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W okresie od marca do sierpnia 1996r. podatkowa księga przychodów i rozchodów zawierała szereg braków wpisów z utargów. Świadek M. K. zeznała, że braki takie wynikały z niepodania wysokości utargów przez G. A. (męża skarżącej), a G. A. wprawdzie zeznał, że każdorazowo podawał M. k. wartość utargów dziennych, ale nie ma pewności czy dane te były wpisywane. Skoro podatkowa księga nie została uznana za dowód w sprawie (art.193 § 4 Ordynacji podatkowej) nastąpiło oszacowanie obrotu w oparciu o dane zeznane przez podatniczkę. Kwoty oszacowane są zbliżone są kwot za okres, w którym nie zakwestionowano księgi. Zeznania podatniczki prowadzącej działalność od 1988r. nie mogą być przypadkowe. B. A. w skardze do sądu administracyjnego wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako naruszającej art.187 § 1, art.193 § 6, 7 i 8 oraz art.121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zeznania podatniczki złożone bez przygotowania i w stanie stresu nie mogą skutecznie podważać zapisów ewidencji. Oszacowanie obrotu na poziomie ok. 100 tys. zł miesięcznie jest znaczenie wyższe niż niekwestionowany obrót ewidencjonowany za wrzesień – 69.180 zł, czy za październik – 90.475 zł. Wiedza podatniczki nie pozwalała na realne podanie uśrednionych marż za cały rok przy ruchomych cenach i marżach, ani na realne podanie zysku. Wszystkie obliczenia organu podatkowego oparte były na takich zeznaniach, a jedynym elementem nowym oszacowania była ilość dni handlowych. W wyroku z dnia 25 września 1992r. SA/Po 1244/92 NSA stwierdził, że "dopisywanie mnożnika odpowiadającego liczbie dni handlowych, jest metodą zawierającą zbyt wiele elementów przypadkowych. Można ją stosować tylko wówczas, gdy każdego dnia sklep otrzymuje towary o zbliżonej wartości, a uchybienie w postaci nie wpisywania rachunków do ewidencji są zjawiskiem codziennym". Częściowy brak wpisów utargów w obu punktach sprzedaży od marca do lipca 1996r. i całkowity ich brak od 12 lipca do 13 sierpnia 1996r. jest naruszeniem prawa materialnego i w konsekwencji stosownie do zapisu art.193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § l tego przepisu stanowi podstawę do nieuznania księgi za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. W tej sytuacji brak podstawy faktycznej ustalenia dochodu skarżącej w okresie od stycznia do 13 sierpnia 1996r. nakłada na organ podatkowy zgodnie z art.23 Ordynacji podatkowej obowiązek określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze oszacowania, czego konsekwencją był fakt, że w podatku od towarów i usług określenie obrotu, o którym stanowi art.15 ust.1 cyt. ustawy o VAT było możliwe tylko w drodze oszacowania, bowiem księga przychodów i rozchodów stanowiła podstawę rozliczeń z tego podatku i pełniła funkcję rejestru sprzedaży, o którym mowa w art.27 ust.4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. W tej sytuacji Urząd Skarbowy po stwierdzeniu, że zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie dysponując innymi dowodami przyjął oświadczenie skarżącej o wysokości osiąganych obrotów dziennych w obu punktach sprzedaży detalicznej. Zdaniem Izby Skarbowej wybór metody szacowania znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym i wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy. Analiza akt postępowania nie prowadzi do wniosku, że zostały naruszone zasady prawy obiektywnej wyrażone w art.122 Ordynacji podatkowej, jak też aby został naruszony art. 21 Ordynacji. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia zasad zawartych w art.193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej winny być przedmiotem rozpatrzenia w odrębnie prowadzonym postępowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ to w decyzji Izby Skarbowej określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. orzeczono o nieuznaniu księgi za dowód w sprawie. Skarżąca odwołuje się do przykładów obrotu we wrześniu i październiku, pomija natomiast listopad, w którym obrót wyniósł 146.216 zł. Powodem uchylenia decyzji w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 1997r. było niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Dlatego w niniejszym postępowaniu dopuszczono wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) właściwym do rozpoznania sprawy stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który zważył, co następuje: Zgodnie z art.23 § 1 i 3ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższa regulacja w związku z zasadą wyrażoną w art.122 i rozwiniętą w art.187 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy) stawia organowi podatkowemu obowiązek dążenia do tego, aby ustalona w drodze oszacowania podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W szeregu wyroków NSA (obok powołanego przez stronę można wymienić np. wyroki z dnia 25 sierpnia 1992r. SA/Wr 663/93 – POP 1994/1/3, czy z 2 grudnia 1992r. III SA 455/92) sąd wskazywał, że nie może być zgodny z wyżej sformułowaną zasadą. Szacunek, który opiera się na danej wyjściowej – wielkości obrotu zeznanego przez podatnika i następnie wyliczeniu tego obrotu z zastosowaniem odpowiedniego mnożnika np. odpowiadającego liczbie dni handlowych, bowiem jest to metoda zawierająca zbyt wiele elementów przypadkowych. Oczywiste jest, że klep handlujący towarami "szkolnymi" będzie miał inny obrót w czerwcu a inny we wrześniu. Sklep spożywczy będzie miał inny obrót w okresie poprzedzającym Boże Narodzenie, czy Wielkanoc, a inny w lutym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zauważyć, że zastosowana przez organy metoda oszacowania nie musi być błędna. Przeciwnie, może okazać się ona jedyną możliwą do zastosowania. Jednak aby tak orzec należałoby wykluczyć inne metody wyliczenia podstawy opodatkowania. Wprawdzie Urząd Skarbowy analizował różne metody oszacowania ale zawsze były to – jak słusznie zauważyła strona skarżąca – metody oparte na oświadczeniu podatniczki. Oświadczenie takie złożone jednorazowo i podające przeciętne dzienne obroty w 2 sklepach za lata 1995-1996 nie może być uznane za wystarczające. Podatniczka musiałaby prowadzić wyliczenia statystyczne oparte o gromadzony materiał księgowy aby podane przez nią dane odpowiadały realnym obrotom. Oświadczenie takie winno więc podlegać weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Tymczasem Urząd Skarbowy ponownie dopuszczając dowód z zeznań świadków skoncentrował się na wykazaniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalenie czy osoba prowadząca księgowość podatniczki pomijała wpisy obrotów w księdze ze swojej winy czy z winy podatniczki lub jej męża nie ma dla sprawy znaczenia. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter obiektywny. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia zamiar, wina podatnika czy przyczyna zewnętrzna (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1992r. III SA 1432/91 POP 1993/1/5). Natomiast stwierdziwszy oczywisty fakt nierzetelności księgi organy winny ocenić, czy w oparciu o istniejące zapisy księgi, ewidencje i inny materiał można było wyliczyć podstawę opodatkowania, a po wykluczeniu takiej możliwości winny zweryfikować oświadczenie podatniczki o inne metody szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Wydaje się, że takie możliwości dowodowe istniały, albowiem nie we wszystkich miesiącach 1995 i 1996r. organ zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych. Nietrafne jest stanowisko, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej podatku dochodowego przesądza o nierzetelności ksiąg podatkowych w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Niezaskarżenie decyzji dotyczącej podatku dochodowego nie oznacza akceptacji ustaleń dowodowych poczynionych w tamtej sprawie. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2000r. I SA/Łd 594/98 (LEX nr 47100) rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu, w drugim - przychodu. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to ich jednak ze szczegółowego przedstawienia tych dowodów w każdym z tych postępowań. Uzasadniony był zarzut naruszenia art.193 § 6-8 Ordynacji podatkowej tj. uregulowania dotyczącego postępowania organu w sytuacji stwierdzenia nierzetelności księgi. Organ w takim przypadku winien w protokole badania ksiąg określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Nie ma znaczenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była przedmiotem kontroli w 1996r. tj. w okresie obowiązywania art.169 Kpa. Zgodnie bowiem z art.324 § 1 Ordynacji podatkowej do spraw rozpoczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998r. stosuje się przepisy niniejszej ustawy. W sprawach, w których ma zastosowanie ta ustawa, procedura badania ksiąg podatkowych odbywa się na podstawie jej art.193. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2000r. III SA 819/99/ONSA 2001/3/116 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co następuje: "W sprawach, do których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa, normatywne znaczenie mają tylko definicje zawarte w tej Ordynacji. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są nowe przepisy, niemające odpowiednika w Kodeksie postępowania administracyjnego, określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie, do której miały w pełni zastosowanie przepisy art.193 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny tej nie może zmienić powoływana w odpowiedzi na skargę okoliczność, iż w protokole kontroli przeprowadzonej w 1997 r. w firmie skarżącego zamieszczono wszystkie zastrzeżenia co do sprawdzanych ksiąg. Przepisy ordynacji podatkowej są wyraźne i nie przewidują w omawianym zakresie wyjątków. Ta okoliczność sama przez się powodowała, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać". Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art.152 oraz art.209 w zw. z art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).