I SA/Gd 2270/96

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Przedsiębiorstwa Specjalistycznego "E." spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 19 listopada 1996 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec i grudzień 1994 r. W toku kontroli przeprowadzonej w okresie od 10 maja do 31 lipca 1995 r. w Przedsiębiorstwie Specjalistycznym "E." spółce z o.o. w T. przez inspektora kontroli skarbowej w T. sprawdzono prawidłowość rozliczania przez podatnika podatku od towarów i usług za poszczególne okresy obliczeniowe, poczynając od sierpnia 1993 r. do marca 1995 r. W wyniku kontroli z dnia 25 sierpnia 1995 r. inspektor stwierdził m.in., że w miesiącach objętych postępowaniem spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług importu usług transportowych świadczonych przez przewoźnika zagranicznego na terytorium Polski, i w związku z tym dokonał rozliczenia tego podatku za poszczególne miesiące. Po złożeniu przez spółkę "E." żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych Drugi Urząd Skarbowy w T. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, po czym w dniu 2 stycznia 1996 r. wydał decyzję nr PK/UKS/VAT-IV-1/94/96, którą ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. Decyzję wydano na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 10, 19, 21 i 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponadto powołano par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, wywodząc, że w świetle art. 15 ust. 6 powyższej ustawy w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 1 prawa celnego, gdy wartość usługi transportowej zwiększa wartość celną towaru, kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić zagranicznemu kontrahentowi, nie stanowi podstaw opodatkowania. Z art. 15 ust. 6 tej ustawy oraz z przepisów wykonawczych nie wynika obowiązek opodatkowania różnicy między wartością według faktury a kwotą, o jaką zwiększa się wartość celną. Brak jest zatem podstawy prawnej do ustalenia omawianego podatku od importu usług transportowych w zakresie wymienionym w wyniku kontroli. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego stanowiska spółka wniosła o uchylenie decyzji z przyczyn proceduralnych, powołując się na to, że poprzednio przeprowadzone w firmie kontrole podatkowe nie stwierdzały nieprawidłowości w prowadzeniu rejestrów do celów podatku od towarów i usług i w wysokości rozliczonego podatku. Podatnik nie ponosi winy za powstałą sytuację i nie może ponosić odpowiedzialności za błędy organu podatkowego. Izba Skarbowa w (...) decyzja z dnia 5 kwietnia 1996 r. nr PP-732/42/96/UK uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa uznała za zasadne wymierzenie podatku od towarów i usług od importu usług transportowych przy ustaleniu podstawy opodatkowania na zasadzie przyjętej w wyniku kontroli, stwierdziła jednak, że brak jest przesłanek dla podwyższenia podatku o 100 proc. w myśl art. 27 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, albowiem na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji oraz przedstawionych w trakcie kontroli skarbowej dowodów SAD i faktury wystawionych przez kontrahenta zagranicznego, dokumentujących zakup usług transportowych, można określić przedmiot i podstawę opodatkowania. Drugi Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 22 sierpnia 1996 r. nr PK/UKS/VAT-IV-1/94/96, wydaną z powołaniem się na art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 10, 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 1 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r., ustalił wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne okresy sprawozdawcze, tj. miesiące: luty, marzec, maj., czerwiec i grudzień 1994 r., w łącznej wysokości 48.474,40 zł /bez stosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy/. Spółka "E." w odwołaniu od tej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z powodu naruszenia powołanych w niej przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację. Według spółki, organ podatkowy błędnie zinterpretował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zastosował rozszerzającą wykładnie przepisów na niekorzyść podatnika, co należy uznać za działanie niezgodne z prawem w świetle utrwalonej linii orzeczniczej NSA i Sądu Najwyższego. Jako dowód wskazano w decyzji faktury wystawione przez przewoźników zagranicznych, tj. firmy "A.T." i "P.S.A.", które nie są adresowane do spółki, lecz do zagranicznego dostawcy towaru, tj. duńskiej firmy L.R. A/S. Tymczasem faktury za transport dla spółki "E." wystawił zagraniczny dostawca rur, załączając te faktury jako udokumentowanie poniesionych kosztów transportu. Ewentualne "różnice" zatem, które zostały przyjęte do opodatkowania, powinny być wyprowadzane między sumą z faktury firmy L.R. A/S za transport towaru a kosztami transportu deklarowanymi w dokumentach SAD. Jeżeli zatem odrębny przepis, jakim jest art. 25 ust. 1 pkt 1 prawa celnego, nakazuje zwiększenie wartości celnej towaru o koszt usług transportowych do granicy państwa, to koszt ten, jeżeli jest wartością usługi świadczonej przez przewoźnika, nie może być podstawą określenia należnego podatku od towarów i usług, gdyż usługa świadczona poza terytorium RP nie jest importerem usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 omawianej ustawy. Według skarżącej spółki, wartość usługi, tj. kwota, jaką usługobiorca obowiązany jest zapłacić, zwiększa wartość celną towaru w takiej części, jaka wynika z powołanego przepisu prawa celnego. Równocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 rozważanej ustawy, kwota, którą usługobiorca ma zapłacić, nie stanowi podstawy opodatkowania, albowiem w świetle tego przepisu nie stosuje się zasady, że podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru. Z ostrożności procesowej spółka wniosła o uchylenie decyzji z przyczyn procesowych, powołując się na to, że stosowała się do znanego jej stanowiska organu podatkowego, który w toku licznych kontroli nie kwestionował prowadzonych przez nią do celów podatku od towarów i usług ewidencji ani rozliczania podatku. Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 19 listopada 1996 r. nr PP.732/167/96/UK uchyliła zaskarżona decyzje w części dotyczącej ustalenia zobowiązania za grudzień 1994 r. i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 10 ust. 2 omawianej ustawy ustaliła podatek należny za ten miesiąc, podlegający wpłacie do budżetu, w wysokości o 7 771,80 zł niższej niż określona zaskarżoną decyzją; w pozostałej części utrzymała te decyzję w mocy. Izba Skarbowa wyjaśniła, że podatek naliczony, określony w dokumentach SAD, został pobrany z uwzględnieniem wartości usług transportowych świadczonych poza granicami kraju. Zakres obowiązku podatkowego od importu usług ustalono z uwzględnieniem faktur wystawionych przez przewoźników zagranicznych, gdyż faktury te opiewają na taką samą kwotę, jaka figuruje w rachunkach wystawionych na spółkę przez duńskiego dostawcę, i zostały załączone przez tego kontrahenta dla potwierdzenia faktycznie poniesionych kosztów. Samą wartość usług transportowych /bez rozbicia na zagranicę i kraj/ ustalono na podstawie wpłat dokonanych na rachunek dostawcy. W celu ustalenia wartości importu usług posłużono się posiłkowo art. 25 ust. 1 pkt 1 prawa celnego, przyjmując, że koszt transportu uwzględniony w dokumentach SAD jest kosztem transportu poza granicami RP. Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, podkreślając, że wcześniejsze kontrole nie były kompleksowe; ponadto nie wydano decyzji, które rozstrzygałyby sprawę co do istoty. Do wydania nowego rozstrzygnięcia odnośnie do grudnia 1994 r. doszło z powodu błędnego wyliczenia zobowiązania przez organ I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Spółka podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 1 prawa celnego, wywodząc, że z przepisów tych nie wynika obowiązek opodatkowania różnicy pomiędzy wartością według faktury a kwotą, o jaką zwiększa się wartość celną towaru. Przepisy te nie przewidują zwiększenia wartości celnej towaru o całkowitą wartość importowanych usług. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe, w myśl którego zakres przedmiotu opodatkowania powinien być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Podatkowoprawny stan faktyczny powinien być w pełni uregulowany w ustawie. W sytuacji gdy przeprowadzone u skarżącej w latach 1993-1995 kontrole podatkowe nie stwierdzały nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, skarżącej nie można przypisać winy za ewentualną nieprawidłowość rozliczenia i przerzucać na nią konsekwencji błędów organów podatkowych. Wreszcie skarżąca zarzuciła, że po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ II instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji nie przeprowadzono żadnego postępowania, pełnomocnikowi strony umożliwiono jedynie zapoznanie się z protokołem zawierającym stanowisko organu w kwestii oceny zebranego wcześniej materiału dowodowego. Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację co do bezzasadności zarzutów strony skarżącej. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import usług. W rozumieniu art. 4 pkt 5 tej ustawy są nim usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą /a także usługi turystyki wyjazdowej/. Podatnikami w zakresie importu usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług pochodzących z importu /art. 5 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy/. Skarżąca spółka nie kwestionuje, że jest usługobiorcą /a tym samym i podatnikiem/ usług transportowych, wykonywanych na jej rzecz przez jednostkę mającą siedzibę za granicą, i że należność za te usługi przekazywana jest za granicę. Jak ustalono w toku kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, skarżąca spółka regulowała nieważność za usługi transportowe /dowóz nabytych przez nią za granicą - w duńskiej firmie L.R. A/S - towarów od siedziby producenta zagranicznego do miejsca przeznaczenia w Polsce/ na podstawie faktur wystawianych na skarżącą spółkę przez te firmę, przy czym do faktur tych załączone były rachunki przewoźników, adresowane na dostawcę zagranicznego, obejmujące koszt usługi transportowej od miejsca podjęcia towaru za granicą do miejsca docelowego w Polsce, związane z konkretną dostawą towaru. Strona skarżąca przyznaje, że koszt transportu towaru do granicy RP był uwzględniany w dokumentach SAD jako składnik wartości celnej towaru w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/. W tym stanie rzeczy nie powinny wywoływać sprzeciwu ustalenia organu kontrolnego, uwzględnione następnie w decyzjach organów podatkowych, że różnica między pełnym kosztem usług transportowych a kosztem transportu do granicy RP jest rzeczywistym kosztem transportu towaru na terenie kraju. Skoro należność za te usługi przekazywana była za granicę, nie powinno wywoływać trudności ustalenie wartości importu usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadą sformułowaną w art. 15 ust. 1 tej ustawy jest, że podstawą opodatkowania omawianym podatkiem jest obrót, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku, a obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy towaru lub usługodawcy /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy/ z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi /art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2-9/. Opodatkowanie importu usług uregulowane jest w sposób szczególny. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 10 cytowanej ustawy w związku z par. 46 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ obowiązek podatkowy ciąży na usługobiorcy usługi transportowej i powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Śladem regulacji dotyczącej obowiązku podatkowego przy imporcie usług, w art. 15 ust. 5 ustawy przewidziano, że podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Zagadnienia wyżej omówione (...) nie wywołują rozbieżności interpretacyjnych. Spór w sprawie powstał na tle wykładni art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, który stanowi że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru oraz gdy podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4. Definicja wartości celnej towaru zawarta była w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/. Należy założyć, że do tej właśnie definicji odsyła art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., przedmiot ten bowiem - wartość celna towaru - jest domeną prawa celnego /art. 1 ostatnio wymienionej ustawy/. Z przepisu art. 25 ust. 1 prawa celnego wynika, że wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny wraz z kosztami w niej nie ujętymi, a faktycznie poniesionymi przez kupującego w postaci kosztów transportu i ubezpieczenia, poniesionymi do granicy Państwa lub portu polskiego. Z definicji tej strona skarżąca wyprowadza wiosek, że nigdy koszt transportu towaru na terenie kraju nie wpływa na wartość celną towaru. W konsekwencji - zakładając, że ustawodawca jest racjonalny - należy przyjąć /zdaniem strony skarżącej/, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie tylko w takiej sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, to znaczy gdy wartość usługi transportowej poniesiona na trasie do granicy kraju zwiększa wartość celną towaru. Z takim wnioskowaniem strony nie można się zgodzić. Niewątpliwie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Z przepisu tego bowiem wynika, że kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić za usługę świadczoną na jego rzecz na terytorium RP przez podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, nie jest podstawą opodatkowania tym podatkiem wówczas, gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość tej usługi /tj. importowej w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy/ zwiększa wartość celną importowanego towaru. W wypadku usługi transportowej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, oznacza to, że koszt transportu na terenie kraju został uwzględniony w wartości transakcyjnej towaru i był już wliczony w podstawę opodatkowania omawianym podatkiem przy imporcie towaru na zasadzie określonej w art. 15 ust. 4 powyższej ustawy. Artykuł 15 ust. 6 zapobiega ponownemu opodatkowaniu tej samej kwoty: raz w ramach podatku od importu towarów, po raz drugi w ramach opodatkowania importu usług. Wbrew przeświadczeniu strony skarżącej, w art. 25 ust. 1 prawa celnego przewidziana jest możliwość uwzględnienia w wartości celnej towaru kosztów transportu towarów na terenie kraju. Przepis ten bowiem przewiduje, że koszty transportu faktycznie poniesione prze kupującego do granicy kraju dolicza się do wartości celnej wówczas, gdy nie ostały one ujęte w wartości transakcyjnej towaru. A contrario należy przyjąć, że jeżeli wartość transakcyjna uwzględnia koszty transportu, nie dolicza się ich do wartości celnej towaru, ponieważ są one już w niej ujęte. Wartość transakcyjna towaru zależy od uzgodnienia stron. Jeżeli strony tak się umówią, może ona obejmować - oprócz należności za towar - pełny koszt transportu od miejsca podjęcia towaru za granicą do miejsca przeznaczenia w kraju. Na przykład (...) koszt transportu w kraju będzie najczęściej składnikiem wartości celnej towaru przy podejmowaniu towaru /z dokonaniem odprawy celnej ostatecznej/ ze składu celnego. Podsumowując, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wartość usługi wykonanej w kraju, za którą należność przekazywana jest za granicę, zwiększa wartość celną towaru. Za niezasadne należało uznać również zarzuty strony o braku przepisu, który przewidywałby, że podstawą opodatkowania omawianym podatkiem w imporcie usług jest różnica między pełnym kosztem usługi a kwotą, którą usługobiorca zobowiązany jest zapłacić za transport do granicy kraju. W sytuacji gdy dostawca zagraniczny wystawi jedna fakturę za usługę transportową wykonaną na trasie od miejsca podjęcia towaru za granicą do miejsca przeznaczenia w kraju, bez wyszczególnienia, jako część kosztów usługi przypada na zagranicę, a jak na kraj, obowiązkiem organu podatkowego dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w celu określenia podatku od towarów i usług od importu usług jest ustalenie kwoty, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić za usługi świadczone na terytorium Polski. Podstawą prawną tego rodzaju działania jest art. 15 ust. 5 omawianej ustawy. Postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie w tym zakresie nie wywołuje zastrzeżeń, skoro strona skarżąca sama w zgłoszeniach celnych SAD określała wartość usługi transportowej do granicy kraju. (...) Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo naruszenia reguł postępowania administracyjnego /obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy istotnych dla określenia zobowiązania podatkowego za dany okres obrachunkowy/ w toku czynności kontrolnych zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skarga zatem, jako nieuzasadniona (...), podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.