I SA/Gd 229/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań B. i R. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2009 r. określającą B. i R. J. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.278 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2003 r. "A" prowadzonego przez R. J. oraz wszczętego z urzędu postępowania podatkowego stwierdzono u podatnika zawyżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 4.000 zł poprzez błędne zaksięgowanie faktur w rejestrze sprzedaży VAT (pozycja 875 rejestru sprzedaży VAT za listopad 2003 r. – faktura nr [...] z dnia 5 listopada 2003 r. wystawiona na rzecz "B" M. C. oraz pozycja 61 rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2003 r. – faktura nr [...] z dnia 5 grudnia 2003 r. wystawiona na rzecz "C" A. P. Ponadto organy stwierdziły zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów wskutek nieuprawnionego zaliczenia powstałej wskutek kradzieży straty w wysokości 40.000 zł. Podniesiono, że straty w majątku obrotowym mogą stanowić element kosztowy w prowadzonej działalności gospodarczej, a każdy przypadek obciążenia kosztów stratami musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą takiego zaliczenia jest ocena zdarzenia w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności, sytuacji, w której dane straty powstały oraz formy ich udokumentowania. Dla celów podatkowych tylko kradzież powstałą wskutek działań nieprzewidywalnych (nie do uniknięcia) można uznać za zdarzenie losowe uzasadniające zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu I instancji R. J. nie dochował należytej staranności przy przechowywaniu środków pieniężnych i ich zabezpieczeniu przed kradzieżą, narażając się tym samym na ryzyko ich utraty. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił również związku skradzionych pieniędzy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu na powyższe organ dokonał korekty dochodu za 2003 r. do kwoty 153.512,96 zł. Dodatkowo, w oparciu o zgromadzone dowody, organ skorygował wysokość składki na ubezpieczenie społeczne R. J. do kwoty 5.583,95 zł oraz wysokość składki na ubezpieczanie zdrowotne do kwoty 1.187,50 zł. Mając na względzie powyższe decyzją z dnia 29 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. i R. J. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.278 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia 17 czerwca 2009 r. decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznający sprawę organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia norm procesowych, na co wskazywała strona. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czego potwierdzeniem jest zupełny i starannie zebrany materiał dowodowy. Odnośnie odmowy przeprowadzania dowodów wskazanych przez podatnika w piśmie z dnia 13 maja 2009 r. podkreślono, że odmawiając dopuszczenia jako dowód wskazanych dokumentów organ należycie uzasadnił swoje stanowisko brakiem ich wpływu na rozstrzygnięcie nie naruszając przy tym norm wynikających z art. 180, art. 181, art. 188 O.p. Za zasadne uznano natomiast zarzuty podatniczki w zakresie zaniechania przez organ pierwszoinstancyjny rozpatrzenia jej wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 26 maja 2009 r., jednakże ze względu na charakter przedmiotowego postępowania, które dotyczy obojga małżonków nierozpoznanie jej wniosku, tożsamego co do treści z wnioskiem podatnika z dnia 13 maja 2009 r., uznano za nieistotne dla rozstrzygnięcia, bowiem nawet w przypadku ich rozpoznania treść decyzji byłaby taka sama. Ustalając stan faktyczny organ I instancji uwzględnił dyspozycję art. 187 § 1 O.p., zaś dokonując jego oceny uwzględnił wytyczne zawarte w przepisie art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom podatników zaskarżona decyzja zawiera również wszelkie elementy składowe prawidłowej decyzji. W uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnianiu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. B. i R. J. zapewniono także czynny udział w prowadzonym postępowaniu zawiadamiając ich o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której skorzystali. Bezzasadnie z kolei podatniczka zarzuciła organowi pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Jak wskazano, postępowanie kontrolne może dotyczyć wyłącznie kontrolowanego, dlatego tylko on, ewentualnie osoba przez niego wskazana, może brać w nim czynny udział. Podatniczka w postępowaniu kontrolnym, co do którego odmówiono jej czynnego udziału nie była osobą kontrolowaną, ponieważ postępowanie toczyło się względem R. J., stąd podnoszone przez nią zarzuty organ odwoławczy uznał za chybione. Następnie odniesiono się do określonej przez organ pierwszej instancji wysokości należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Powołując się na stosowne przepisy, po dokonaniu analizy materiału dowodowego, ponownie stwierdzono u podatnika zawyżenie przychodu o kwotę 4.000 zł w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem wystawionych przez podatnika faktur nr [...] z dnia 5 listopada 2003 r. oraz [...] z dnia 5 grudnia 2003 r. w rejestrze sprzedaży. W dalszej kolejności potwierdzono prawidłowość dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego korekty kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem (stratą związaną z kradzieżą gotówki), a uzyskanym lub możliwym do osiągnięcia przychodem, gdyż ponoszenie strat co do zasady nie jest konsekwencją działań zamierzonych. Podobnie jak organ I instancji wskazano, że każdy przypadek obciążenia kosztów podatkowych stratą w majątku obrotowym należy rozpatrywać w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności, sytuacji, w której strata powstała, a także formy jej udokumentowania, a następnie podkreślono, że tylko strata powstała na skutek zdarzenia nieprzewidywalnego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Posiłkując się treścią postanowienia Komisariatu Policji Nr [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie o dokonanie w dniu 19 sierpnia 2003 r. w G. przy ul. [...] rozboju na R. J., tj. o przestępstwo z art. 280 § 1 kk w zb. z art. 278 § 5 w zb. z art. 275 § 1 kk w zb. z art. 276 kk w zw. z art. 11 § 2 kk – wobec niewykrycia sprawców czynu odmówiono przedmiotowej kradzieży charakteru zdarzenia nieprzewidzianego, na który podatnik nie miał wpływu. W ocenie organu okoliczności kradzieży wskazują na brak należytego zabezpieczenia środków pieniężnych przed zaistnieniem tego zdarzenia i z tego względu podatnikowi nie przysługiwało prawo uwzględnienia w kategorii kosztów uzyskania przychodu poniesionej w ten sposób straty. Bez znaczenia dla sprawy uznano natomiast kwestię ewentualnego pochodzenia utraconych środków z utargu dziennego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2009 r. uzupełnionej pismami uczestnika postępowania B. J. z dnia 14 maja 2010 r. oraz skarżącego z dnia 18 maja 2010 r. i 17 grudnia 2010 r. wnosząc o jej uchylenie wskazano na : – wystąpienie w sprawie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3, art. 168 § 2 i 3, art. 169 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, – naruszanie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędna ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, – naruszanie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r. W obszernym uzasadnieniu skarżący podniósł, iż jego zdaniem organy podatkowe naruszyły przysługujące mu prawo żądania przeprowadzenia dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez: 1. odmowę dopuszczenia jako dowodów w sprawie dokumentów wskazanych w jego piśmie z dnia 13 maja 2009 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r." (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 29 maja 2009 r.), 2. odmowę sporządzenia analiz prawnych przed wydaniem decyzji, 3. zaniechanie rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie B. J. z dnia 26 maja 2009 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. ", 4. zaniechanie wezwania B. J. i R. J. do uzupełnienia braków formalnych wniosku B. J. z dnia 20 maja 2009 r. o zawieszenie postępowania podatkowego poprzez jego podpisanie przez wnioskodawczynię, 5. zaniechanie rozpatrzenia wniosku B. J. z dnia 20 maja 2009 r. o zawieszenie postępowania podatkowego. Powyższe doprowadziło do wystąpienia kwalifikowanej wady postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji, jak również przed organem odwoławczym. Ponadto nie zgodzono się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który uznając zasadność zarzutów podatniczki w zakresie zaniechania przez organ I instancji rozpatrzenia jej wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 26 maja 2009 r. stwierdził, że uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1558/05, a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/07 oraz z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/07) wskazano, że z przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jedynie uprawnienie procesowe, a nie obowiązek działania przez każdego z małżonków w imieniu obojga, gdyż argumentacja którą się posługują małżonkowie oraz ich interesy mogą być sprzeczne, co świadczy o tym, iż organy podatkowe powinny rozpatrywać wszystkie wnioski składane przez małżonków. Strona skarżąca zarzuciła również, że poprzez zaniechanie wezwania B. J. do uzupełnienia braków formalnych jej wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego (poprzez jego podpisanie) naruszono zasadę należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków. Natomiast konsekwencją nie wezwania strony do uzupełnienia braku formalnego, a następnie pozostawienia wniosku bez rozpoznania organy naruszyły prawo wnioskodawczyni do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie. W opinii skarżącego występowanie przez małżonków jako jedna strona postępowania podatkowego powoduje, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 20 maja 2005 r. powinno być doręczone nie tylko jego żonie, ale także na adres skarżącego. Skoro organ podatkowy zaniechał powyższego doręczenia to naruszył swoje obowiązki procesowe względem obojga małżonków. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych zaniechanie wezwania wnioskodawczyni do uzupełnienia braków formalnych przedmiotowego wniosku i nierozpatrzenie go stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to oznacza konieczność uchylenia skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O. p. zauważono, że odmawiając sporządzenia analizy prawnej materiału dowodowego oraz wydania odrębnego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie organ odwoławczy błędnie uznał, iż organy podatkowe są zwolnione z obowiązku sporządzenia tej analizy, gdyż została ona przedstawiona w decyzji organu i Instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wadliwie przyjął, iż organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku sporządzenia takiej analizy, ponieważ przepisy prawne nie określają formy w jakiej mają być udzielane wyjaśnienia stronom, zakres wątpliwości organu podatkowego I instancji co do prawidłowości rozliczenia podatników został przedstawiony w protokole kontroli, a strona miała możliwość zapoznania się z materiałami dowodowymi i uzasadnieniem decyzji z dnia 29 maja 2009 r. Skarżący zaprzeczył bowiem jakoby protokół kontroli podatkowej sporządzony w przedmiotowej sprawie zawierał wnioskowaną analizę i spełniał wymagania ustawowe. Treść protokołu kontroli podatkowej nie ma żadnego związku ze złożonym wnioskiem o sporządzenie analizy prawnej materiału dowodowego, a decyzja organu I instancji nie zawiera prawidłowego uzasadnienia. Wskazano, że obowiązek sporządzenia przez organy podatkowe wnioskowanych analiz wynika z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a ich wydanie stronie umożliwiłoby złożenie ostatecznych wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji i nie prowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania podatkowego. Brak w aktach analizy prawnej sprawy zawierającej wstępną ocenę materiałów dowodowych sprawy w powiązaniu z konkretnymi normami prawa materialnego świadczy także o nie wykorzystaniu istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepis art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę przedstawionych dokumentów dotyczących przedmiotowej kradzieży gotówki, w tym wyciągu z księgi kasowej i umowy zlecenia oraz materiałów ze śledztwa [...], poprzez bezzasadne przyjęcie, iż przewożone środki pieniężne stanowiły majątek obrotowy i nie były należycie zabezpieczone. Skarżący wyjaśnił, że nie było go stać na korzystanie z usługi konwojowania przewozu gotówki przez profesjonalną firmę ochroniarską. Powołując się na interpretację urzędową nr [...] z dnia 24 października 2005 r. znajdującą się w aktach sprawy zauważył, że nie był do takiego działania zobowiązany, ponieważ kwota przewożonej gotówki nie przekraczała 120 – krotności miesięcznego wynagrodzenia za poprzedzający kradzież kwartał. Skarżący zaznaczył, że korzystanie z usług firmy ochroniarskiej w dłuższym okresie czasu byłoby całkowicie nieopłacalne, natomiast ryzyko napadu nie wydawało się wówczas duże. Wpłat często dokonywano po godzinach pracy banków, zaś w ciągu wielu lat prowadzenia działalności gospodarczej zdarzył się tylko jeden przypadek kradzieży. Skarżący podał, że w dacie kradzieży nie miał możliwości przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, gdyż były one zajmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wiedział, że w imieniu klientów skarżący dokonywał płatności podatków i składek ZUS, pomimo czego w postępowaniach egzekucyjnych stosował szczególnie dotkliwy dla niego środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych, co paraliżowało prowadzenie działalności gospodarczej. Podniesiono również, że w trakcie kontroli podatkowej osoby jej dokonujące miały możliwość wglądu do oryginałów dokumentów związanych z wyrządzoną na skutek rozboju szkodą, jednak nie wykazały nimi zainteresowania, co wskazuje, że kontrola mogła mieć na celu jedynie wyszukanie nieprawidłowości dotyczących dokumentacji za 2003 r. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów mojej firmy kwoty 40.000 zł skarżący zauważył, że co do zasady kradzież gotówki może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a w jego sprawie zasadne było zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów. Powołując się na treść interpretacji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 24 października 2005 r., której stan faktyczny jest zbliżony do stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że atak przestępców był trudny do uniknięcia i był zdarzeniem, które pozwalało na uwzględnienie straty w poczet kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnienie organów w tej kwestii nie było natomiast przekonujące i zgodne ze wskazanymi w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej regułami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzję wydano przeprowadzane zostało w sposób prawidłowy, nie naruszając tym samym żadnego z licznie wymienionych przez skarżącego przepisów. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, na mocy której określono B. i R. J. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2003 r. w wysokości 36.278 zł, przy czym kwestię sporną stanowi zasadność zaliczenia powstałej wskutek kradzieży środków pieniężnych straty do kosztów uzyskania przychodu w omawianym okresie. Jednakże postawione przez stronę zarzuty dotyczą również licznych zdaniem skarżącej uchybień, które w konsekwencji miałyby prowadzić do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. W związku z powyższym w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W sposób dostateczny wyjaśniono podatnikom przesłanki, którymi organy kierowały się przy załatwieniu ich sprawy. Przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Takiej oceny funkcjonowania organów nie neguje odmowa sporządzenia analizy prawnej dotyczącej wstępnej analizy materiałów dowodowych wnioskowanej przez stronę postępowania. Wskazać należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania takiej oceny w trakcie trwania postępowania, a przed jego zakończeniem, zaś jej sporządzenie byłoby wręcz sprzeczne z ustawą, ponieważ ocena materiału dowodowego powinna zostać zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Zauważyć należy, że prawo strony do informacji w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosków z niego wyprowadzonych zostało przez organ I instancji uszanowane w momencie wydania przez niego decyzji. Wtedy strona poznała wszelkie motywy, którym organ kierował się, zarówno w trakcie gromadzeniu dowodów, jak również przy ich ocenie. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego dyspozycji wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się, że powyższe nie oznacza całkowitego zwolnienia strony postępowania od współudziału w realizacji omawianego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów, co miało miejsce w sprawie. Z akt administracyjnych wynika, że zarówno R. J., jak i jego małżonka składali wnioski dowodowe. Wnioski te zostały niewątpliwie poddane przez organy wnikliwej analizie, natomiast po ich rozpatrzeniu uznano, że nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać w tym miejscu należy, że odmowa dopuszczenia każdego z dowodów została należycie wyjaśniona stąd strona nie może skutecznie zarzucać organowi uchybień w tej kwestii. Podkreślenia wymaga, że kontrolowane przez Sąd postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie o czym świadczyć może analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalającej stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Oceniając procedowanie organów podkreślić należy, że w toku postępowania dokonały one oceny wszystkich uzyskanych dowodów (mających znaczenie dla sprawy), odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności – po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, natomiast poczyniona przez ten organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem nie nosi, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, cech dowolności, czy też powierzchowności. W decyzjach wyraźnie wskazano także podstawę prawną rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Na marginesie dodać należy, że z naruszaniem przepisów proceduralnych nie wezwano B. J. do uzupełnienia braków formalnych wniesionego przez nią pisma z dnia 26 maja 2009 r. oraz pozostawiono je bez właściwego rozpoznania. Jednakże okoliczności związane z przedmiotowym wnioskiem nie powodują konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem jak wcześniej wskazano powód taki stanowią jedynie naruszenia mające istotny wpływ na wynik sprawy. Co istotne, skoro tożsamy merytorycznie wniosek R. J. został przez organ rozpoznany negatywnie, to uznać należy że wniosek jego małżonki potraktowano by tak samo, a więc nie wniósłby niczego nowego do sprawy. Powyższe przyznał z resztą w swojej decyzji organ II instancji. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się, w ocenie Sądu wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym działały w zgodzie z treścią nakazów wyrażonych w art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia decyzji. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości w/w przedmiocie. Organ przytoczył przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oraz uczestnika postępowania oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutów naruszenia przez organy obu instancji prawa materialnego rozważania w tym przedmiocie rozpocząć należy od wyjaśnienia pojęcia kosztów uzyskiwania przychodów na tle podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. kosztami tymi są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych – organ będzie musiał uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości. W tym zakresie, jeżeli skutek nie został osiągnięty, niezbędne będzie też uprawdopodobnienie racjonalności działania. Organ podatkowy ocenia jednak celowość poniesionych kosztów z perspektywy czasu. Podkreślić należy, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Zacytowane sformułowanie ustawowe rodzi w praktyce liczne problemy i kontrowersje, dotyczące przede wszystkim charakteru związku zachodzącego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu. W doktrynie i orzecznictwie zarysowały się w tym względzie dwa podstawowe stanowiska. Zgodnie z pierwszym - związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być bezpośredni. Oznacza to, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej – w danych okolicznościach – mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Mowa tu o konkretnych przychodach osiągniętych w roku podatkowym, a nie o przyszłych, niepewnych przychodach, albowiem – zgodnie z omawianym stanowiskiem – "wydatek musi być poniesiony dla osiągnięcia przychodu przyjętego jako podstawa obliczenia podatku" (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 195/96, LexPolonica, wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 roku, I SA/Kr 1448/97, LexPolonica, oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 113/2004, LexPolonica). Zwolennicy drugiego poglądu (podzielanego przez większość komentatorów) wychodzą z założenia, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć "zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości dochodu z tego tytułu" (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 roku, sygn. akt I Sa/Łd 214/2002, "Monitor Podatkowy" 2004/4 str. 42). Przy takim założeniu kosztami uzyskania przychodu oczywiście mogą także być wydatki racjonalnie poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 235/98, LexPolonica, tak samo NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 roku, I SA/Wr 482/97, LexPolonica i z dnia 1 czerwca 2000 roku, sygn. akt SA/Rz 1596/97, LexPolonica). Poza dyskusją pozostaje stwierdzenie, że każdy koszt, aby mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu nie może zawierać się w negatywnym katalogu wymijającym z przepisu art. 23 u.p.d.o.f. W omawianym przypadku podatnik nie poniósł jednakże kosztu sensu stricto, a stratę, bowiem kwota 40.000 zł nie została przez niego dobrowolnie przeznaczona na założony cel, a wręcz przeciwnie, została mu odebrana przy użyciu siły fizycznej. W takim przypadku nie sposób dostrzec związku pomiędzy uzyskanym przychodem a utraconą wskutek kradzieży kwotą, ponieważ co oczywiste celem prowadzonej działalności nie jest ponoszenie strat, lecz wręcz przeciwnie uzyskiwanie przychodu. Jednakże ewidentnie dostrzec można, że powstała strata jest niejako konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej. W doktrynie uważa się, że strata (w tym przypadku rozumiana jako koszt sensu largo) co do zasady może być mimo wszystko zaksięgowana jako koszt uzyskania przychodu, jednakże musi spełniać pewne warunki. Przede wszystkim, zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie stanowiskiem, z którym Sąd w składzie obecnym w pełni się zgadza, kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2009 r., Sygn. akt I SA/Wr 1110/08). Przyjmuje się również, że zaliczenie to jest możliwe jedynie w stosunku do strat osiągniętych w sposób nie możliwy do uniknięcia, przewidzenia, bądź zapobieżenia przez podatnika. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ podatkowy powinien przede wszystkim dokładnie zbadać zdarzenie w związku z którym wystąpiła u podatnika strata i ocenić je pod kątem opisanych przesłanek. Kluczowym dowodem w tej materii jest postanowienie Komisariatu VIII Policji Nr [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie o dokonanie w dniu 19 sierpnia 2003 r. w G. przy ul. [...] rozboju na R. J., z którego treści wynika dokładny przebieg dokonanego na podatniku przestępstwa, jak również okoliczności jakie mu towarzyszyły. W ocenie Sądu organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym w/w postanowienia, jak już wcześniej wskazano dokonały prawidłowej jego analizy i zasadnie odmówiły możliwości zaksięgowania przedmiotowej straty jako kosztu uzyskania przychodu w 2003 r. Całokształt okoliczności zdarzenia, w związku z którym podatnik poniósł stratę nie świadczy na jego korzyść, a powstała szkoda nie była niemożliwa do przewidzenia, bądź też niezawiniona. Z w/w postanowienia Nr [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie o dokonanie rozboju na R. J. wynika, że skarżący sam, w porze wieczornej, dysponując znaczną kwotą środków pieniężnych w gotówce (40.000 zł) dokonywał niezwiązanych z działalnością zakupów w okolicach sklepu "D" przy ul. [...] w G. Do napadu doszło w pobliżu samochodu skarżącego, zaparkowanego na parkingu niestrzeżonym. Doświadczenie życiowe odmawia takiemu postępowaniu skarżącego przezorności w działaniu. Posiadając w/w kwotę gotówki podatnik powinien w pierwszej kolejności dążyć do jej zabezpieczenia poprzez jej złożenie w takim miejscu oraz w taki sposób, które gwarantowałyby brak zagrożenia ich utraty, bądź zagubienia, a dopiero w dalszej kolejności zajęcie się sprawami życia codziennego. Skarżący zarzuca organom, że wymagają od niego zbyt wygórowanych środków bezpieczeństwa, jednakże ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w znacznym stopniu z braku odpowiedzialności zwiększył ryzyko utraty przedmiotowych środków. Podsumowując podkreślić należy, że powstała w środkach obrotowych strata podatnika nie kwalifikuje się na gruncie obowiązującego prawa do zaliczenia jej w poczet kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym decyzje organów obu instancji są prawidłowe. W ocenie Sądu, na tle ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa sadów administracyjnych, błędny jest również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podnoszony przez skarżącego i uczestnika postępowania już na etapie postępowania przed tutejszym Sądem. Decydujące znaczenie w tej kwestii ma to, iż skarżący w dniu 25 listopada 2009 r. dobrowolnie uiścił należną tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. kwotę, powodując tym samym na mocy przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania. Słusznie zauważył bowiem organ, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć dwukrotnie. Skoro podatnik uregulował przedmiotową należność przed terminem przedawnienia zobowiązania, tj. przed dnia 31 grudnia 2009 r. to z dniem zapłaty skutecznie zwolnił się z zobowiązania, a termin przedawnienia nie mógł biec dalej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.