I SA/Gd 229/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 27 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 października 2013 r., określającą A. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes Benz GL 450 nr nadwozia [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 43.989 zł W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał następujący stan faktyczny: A. J. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., dokonał zakupu w kraju 19 pojazdów, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w kraju, wśród tych pojazdów znajdował się przedmiotowy samochód marki Mercedes Benz GL 450. Pojazd ten został zakupiony przez stronę w dniu 16 sierpnia 2011 r., na podstawie faktury nr [...] za kwotę 341.000 zł od firmy "A" Sp. z o.o. W dniu 16 sierpnia 2011 r., przedmiotowy samochód został sprzedany firmie "B" sp. z o.o. za kwotę 345.000,00 zł. W dniu 18 sierpnia 2011 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju przez spółkę "B" jako samochód osobowy. W dniu 17 sierpnia 2011 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] stwierdzono, że w przedmiotowym pojeździe "(...) zdemontowano przegrodę (kratę) oddzielającą przestrzeń osobową od ładunkowej, zamontowano kanapę trzyosobową oraz dodatkowe dwa fotele w miejsca konstrukcyjne fabryczne z homologowanymi pasami i zagłówkami, co zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy z ilości miejsc dwóch osób na siedem". Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech w dniu 27 sierpnia 2010 r. W dniu 16 sierpnia 2011 r. wydane zostało zaświadczenie dotyczące dokonania jego rejestracji Niemczech, z którego wynika, że jest to samochód dwuosobowy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego 28 maja 2013 r. przeprowadzono oględziny ww. pojazdu. W związku z faktem, że strona nie została odpowiednio szybko powiadomiona o mających się odbyć oględzinach, ponownie przeprowadzono oględziny w dniu 2 września 2013 r. W dniu 14 czerwca 2013 r. dokonano w oparciu o system EutoraxGlass's Polska wyceny pojazdu marki Mercedes Benz GL 450, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 254.600 zł. Postanowieniem z dnia 12 września 2013 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa firmy "A" Sp. z o. o. Decyzją z dnia 3 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży ww. samochodu osobowego, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości w kwocie 43.989,00 zł. Pismem z dnia 11 października 2013 r. pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolejno przy piśmie z dnia 21 października 2013 r. strona wniosła o dopuszczenie dowodów w postaci 10 faktur korygujących i 4 deklaracji AKCU m.in. kopii faktury korygującej dotyczącej przedmiotowego samochodu. Deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego dotycząca ww. samochodu została włączona do materiału dowodowego postanowieniem organu odwoławczego z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 100 ust. 2, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Kolejno Dyrektor przytoczył legalną definicję samochodów osobowych, którymi są zgodnie z art. 100 ust. 4 ww. ustawy - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy wskazał na wyniki przeprowadzonych oględzin pojazdu i sporządzonej dokumentacji fotograficznej, w wyniku których stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, tylna klapa otwierana do góry, trzy rzędy siedzeń – 7 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki (5 szt.). Tapicerka siedzeń jednolita skórzana, podsufitka jednolita na całej długości bez śladów ingerencji z zewnątrz, wykładzina podłogowa z dywanikami. Okna wzdłuż dwubocznych paneli. Samochód wyposażony m.in. w elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń, uchwyty boczne górne również dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośniki oraz schowki we wszystkich drzwiach, szyberdach – 2 szt. Samochód posiada także klimatyzację automatyczną. W trakcie oględzin przedstawiono dowód rejestracyjny, z którego wynika, że jest to samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi. Wobec powyższego w ocenie organu sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób. Dyrektor zauważył, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Analizując zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy organ stwierdził, iż ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. Faktu zamocowania kratki za przednimi fotelami i zdemontowania tylnej kanapy nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę konstrukcyjną czy projektową. Nie tylko bowiem nie zmieniła ona w żaden sposób konstrukcji pojazdu, ale nawet nie pozostawiła po sobie żadnego śladu po zdemontowaniu przegrody. Również łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność i tymczasowość przeróbek. Natomiast konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona. O osobowym charakterze tylnej części pojazdu świadczą widoczne na zdjęciach wykonanych podczas oględzin: nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także sama obecność tylnych drzwi służących niewątpliwie dla pasażerów – do wsiadania i wysiadania. Również obecność szyberdachu świadczy dobitnie o przeznaczeniu samochodu jako służącego do przewozu osób. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie uzyskano z firmy "C" Sp. z o.o. informację, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu odnośnie nie ustalenia przez organ pierwszej instancji faktycznego wyposażenia pojazdu i jego przeznaczenia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego organ odwoławczy uznał te zarzuty za bezzasadne bowiem organy podatkowe nie kwestionują stanu przedmiotowego samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz zapisów zawartych w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, jednak zapisy w nich zawarte nie są wiążące dla klasyfikacji wyrobów akcyzowych dokonywanej przez polskie organy podatkowe. W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i kratką zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro organ podatkowy nie negował powyższego, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należało za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie m.in. oględzin tego samochodu jest wystarczające dla prawidłowego orzeczenia w niniejszej sprawie. Dyrektor wyjaśnił, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży pojazdu na terytorium kraju na podstawie art. 101 ust. 4 zatem wskazanie osoby, która dokonała rejestracji samochodu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Podobnie bez wpływu pozostaje ustalenie daty nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, momentu przemieszczenia go na terytorium kraju czy też kolejności tych czynności, gdyż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Organ odwoławczy za niewiarygodne i niezgodne z prawdą uznał oświadczenia, deklaracje i faktury korygujące wystawione przez "A" Sp. z o. o., gdyż na podstawie dostępnych systemów informatycznych ustalono, że od przedmiotowego samochodu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego powiadomienia strony o odbywających się oględzinach pojazdu, wskazując, że przedmiotowe oględziny przeprowadzono ponownie, o czym strona została skutecznie powiadomiona. Również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za niezasadny, gdyż organy obu instancji nie miały wątpliwości co do istnienia prawa, z którym związane są skutki podatkowe i nie znalazł podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wykazano, iż strona na podstawie art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 ww. ustawy). Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 16 sierpnia 2011 r. - dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez skarżącego. Jako podstawę opodatkowania zgodnie z przepisem art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto kwotę z ww. faktury tj. 345.000 zł. Jednakże mając na względzie, że wartość samochodu przyjęto z faktury dotyczącej sprzedaży samochodu na terytorium kraju podstawę opodatkowania pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. W przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania wyniosła 236.499 zł. Podatek akcyzowy wyniósł zatem, zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 ww. ustawy, 43.989 zł (236.499 zł x 18,6%). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając: 1. brak prawidłowego wskazania modelu samochodu, co ma istotne znaczenie dla sprawy, 2. błędy w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji tj. - nieustalenie stanu faktycznego od momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, na którą to firmę Urząd Celny wystawił tytuł egzekucyjny, - nieprzeprowadzenie kontroli sprawdzającej w firmie "A" Sp. z o. o., nieprzesłuchanie prezesa tej firmy, - nie danie wiary oświadczeniu "A" Sp. z o. o., 3. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, - art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego i rzetelnego materiału dowodowego w sprawie oraz bezzasadne nieprzeprowadzenie szeregu istotnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę zgodnie z dostarczonymi dowodami, - art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne, - niewyegzekwowanie podatku od podmiotu zobowiązanego do zapłaty, - niewyjaśnienie wszystkich niezbędnych okoliczności pomimo wystawionych tytułów wykonawczych na "A" Sp. z o. o. zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i tym samym zastosowanie sukcesji w zakresie zapłaty przez stronę skarżącą zobowiązania w podatku akcyzowym, 4. naruszenie prawa materialnego wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne zastosowanie nie dokonując ustalenia faktycznego modelu samochodu, 5. nie przestrzeganie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej "prawo do dobrej administracji" gdzie zgodnie z zapisami karty "Każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy." W ocenie strony naruszone zostały zasady prawidłowego przeprowadzenia czynności kontrolnych, postępowania podatkowego, braku pomocy ze strony organów i odmowie przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowano w trakcie toczących się postępowań podatkowych w tym także przez wydaniem decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy celne błędnie oceniły dowody dostarczone przez skarżącego i nie wyjaśniły dlaczego nie dały im wiary. W szczególności podkreślił, że nie przeprowadzono dowodu na okoliczność dostarczonego do organu oświadczenia o zapłaceniu podatku przez "A" Sp. z o. o. z dnia 26 sierpnia 2011 r. oraz nie przeprowadzono kontroli w ww. spółce i nie przesłuchano jej Prezesa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. dalej jako "u.p.a."), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 2 pkt 5 u.p.a.). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z tej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tym samym jako bezzasadny ocenić należy zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącego sprowadzającego się de facto do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, podkreślenia wymaga, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, iż określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust.1 u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010 r.). Zatem organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponadto w wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że sporny pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, tylna klapa otwierana do góry, trzy rzędy siedzeń – 7 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki (5 szt.). Tapicerka siedzeń jednolita skórzana, podsufitka jednolita na całej długości bez śladów ingerencji z zewnątrz, wykładzina podłogowa z dywanikami. Okna wzdłuż dwubocznych paneli. Samochód wyposażony m.in. w elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń, uchwyty boczne górne również dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośniki oraz schowki we wszystkich drzwiach, szyberdach – 2 szt. Samochód posiada także klimatyzację automatyczną. W trakcie oględzin przedstawiono dowód rejestracyjny, z którego wynika, że jest to samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi. Wobec powyższego w ocenie Sądu, organy prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób; ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe. Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd ciężarowy przyporządkowany do kodu CN 8704. W zakresie zarzutu pełnomocnika strony odnośnie błędnego wskazania modelu samochodu, Sąd stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości co do identyfikacji samochodu, gdyż elementem identyfikującym pojazd nie jest jego model, lecz numer nadwozia samochodu, a ten w obu decyzjach był taki sam. Również skarżący na żadnym etapie postępowania nie miał wątpliwości jakiego pojazdu dotyczy postępowanie i określony podatek. Wręcz przeciwnie, składał wnioski dowodowe i zapoznawał się ze zgromadzony w sprawie materiałem dowodowym, w którym nota bene znajduje się dokumentacja fotograficzna pojazdu wykonana podczas oględzin. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jedynie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej; występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny; organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły zdaniem Sądu wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona - jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze, tymczasowe zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd ciężarowy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały oświadczenie sprzedawcy w którym wskazano, że wszelkie daniny publiczne wobec budżetu państwa (akcyza, VAT) zostały uregulowane. Podkreślając, że dokument ten, którego nie było w dokumentacji handlowej skarżącego wpłynął do organu w trakcie postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał to oświadczenie za niewiarygodne, stąd konieczność weryfikacji pod kątem zapłacenia podatku akcyzowego przez inne podmioty. W trakcie kontroli podatkowej u skarżącego podjęte zostały u jego kontrahentów czynności sprawdzające. Czynności tych jednak nie można było przeprowadzić, bowiem sprzedawca nie prowadzi działalności pod podanym na fakturze adresem. Pomimo podjęcia dalszych czynności nie udało się uzyskać informacji o nowej siedzibie spółki. Ustalono, że sprzedawca pojazdu nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a podatek akcyzowy od przedmiotowego pojazdu nie został zapłacony. W aktach sprawy brak tytułów wykonawczych wystawionych dla podmiotu "A" Sp. z o. o., na które powołuje się skarżący. Również Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, zaprzeczył jakoby na ww. podmiot takie tytułu zostały wystawione przez Dyrektora Izby Celnej czy też tym bardziej przez Urząd Celny, który nie posiada uprawnień do realizacji takich zadań. W zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla określenia kodu CN przedmiotowego samochodu. Mając na uwadze pozostałe wnioski strony należy przywołać wyrok NSA z 27 września 2007r. w sprawie II FSK 1032/06, w którym wskazano, że o tym czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów, inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne. Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.