I SA/Gd 2294/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i E. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 października 2001 r. Nr [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 2294/01 U z a s a d n i e n i e J.G. wnioskiem z dnia 14 marca 2001 r. wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-1999, która jego zdaniem powstała w wyniku nienależnego opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji "A" S.A. w G. Decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił E. i. J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 19.122,60 zł, zaległości z tego tytułu w kwocie 273,60 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 359,70 zł. Państwo E. i J. G. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji kwestionując jej zasadność i wnosząc o jej uchylenie. Argumentacja odwołania koncentruje się, w szczególności, na treści przepisu art.52 pkt l lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zdaniem odwołujących obejmuje zwolnieniem przychód uzyskany ze sprzedaży akcji "A" S.A. w G. jako nabytych w ramach regulowanego pozagiełdowego wtórnego publicznego obrotu papierami wartościowymi. Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 października 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z uregulowań prawnych zawartych art. 52 pkt l lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlega przychód ze sprzedaży akcji, które dopuszczone zostały do obrotu publicznego, a zarazem ich nabycie nastąpiło w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży akcji wymienione warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Ustalono, że J.G. na podstawie umów z dnia 16 września 1994r. nabył na podstawie umów cywilnoprawnych od K. S.-P. oraz od M.P. – akcjonariuszy "A" Spółka Akcyjna – po 1.440 sztuk akcji imiennych od każdego ze zbywców za łączną kwotę 28.800 zł. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż akcje będące przedmiotem transakcji mają charakter akcji imiennych, które wprawdzie na mocy § 11 statutu spółki akcyjnej z dnia 14 października 1991 r. mogą zostać zamienione na akcje na okaziciela po dokonaniu pełnej wpłaty wartości emisyjnej akcji, jednakże z akt sprawy nie wynika – zdaniem organu odwoławczego – aby operacja taka miała miejsce. Natomiast w załączonym do akt piśmie Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. z dnia 25 lutego 1997r. jednoznacznie stwierdzono, że Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych z dniem 3 marca 1997 r. wprowadził do obrotu giełdowego 2.248.700 akcji zwykłych na okaziciela "A" S.A. Oprócz nie spełniania warunku dopuszczenia do obrotu publicznego, w ocenie Izby Skarbowej, akcje te nie spełniają także drugiego warunku, tj. nie zostały nabyte w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Wynika to z treści art. 1, art. 2 pkt 5 oraz art. 54 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Tym samym argumentacja skarżących, iż nabycie akcji imiennych "A" S.A. bezpośrednio od osób fizycznych w drodze cywilnoprawnej umowy zbycia akcji nastąpiło w ramach regulowanego pozagiełdowego wtórnego obrotu publicznego nie znajduje – zdaniem Izby – uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. W tych okolicznościach wobec nie nabycia akcji w trybie, o którym mowa we wskazanym art. 52 pkt l lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży tych akcji nie korzysta ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu. Zadeklarowane zatem na formularzach PIT-13 oraz wykazane w zeznaniu rocznym przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 17.949,64 zł od dochodu uzyskanego z tytułu dokonanych w miesiącach lipiec, wrzesień, październik i listopad 1997 r. sprzedaży akcji "A" S.A. są – w ocenie organu odwoławczego – należne. Na powyższą decyzje została złożona skarga przez J. i E. G. do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy. Skarżący wnoszą o uchylenie decyzji wydanej przez Izbę Skarbową. Zarzuty skarżących dotyczą kwestii nienależnego ich zdaniem opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji "A" S.A. w G., których nabycie – w ocenie podatników – nastąpiło w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Sprzedaż akcji podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt l lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących możliwe jest przenoszenie praw z papierów wartościowych między osobami fizycznymi, i stanowi to obrót publiczny. Z ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi wynika, iż papiery wartościowe mogą być zbywane w ramach obrotu wtórnego poza instytucją giełdy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawarta w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych (art. 17 pkt 6 ustawy). Decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art. 52 pkt l lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniem od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. objęto dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolniona jest od podatku: 1) sprzedaż akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, 2) nabytych na: • podstawie publicznej oferty lub • giełdzie papierów wartościowych albo • regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, przy czym zwolnienie to nie ma zastosowania, gdy sprzedaż akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Aby można było zastosować zwolnienie wymienione wyżej dwa warunki muszą być spełnione łącznie, a więc niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza możliwość skorzystanie ze zwolnienia. Zdaniem Izby Skarbowej pierwszy z tych warunków – sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu – nie został spełniony. W przekonaniu organu odwoławczego świadczy o tym okoliczność, wynikająca z pisma z dnia 25 lutego 1997 r. Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, że do obrotu giełdowego zostały wprowadzone akcje zwykłe na okaziciela "A" S.A. Skarżący natomiast nabyli akcje imienne, które zgodnie z § 11 statutu spółki akcyjnej mogły być zamienione na okaziciela po dokonaniu pełnej wpłaty wartości emisyjnej akcji, lecz z akt sprawy nie wynika, aby operacja zamiany miała miejsce. Poglądowi temu przeczy stanowisko organu I instancji, który stwierdził, że nabyte przez podatników akcje zostały w trybie zwykłym wprowadzone w dniu 3 marca 1997 r. do obrotu giełdowego na rynku podstawowym. Także J.G. we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podniósł, że w roku 1996 akcje imienne zostały przekształcone na akcje publiczne i podlegały obrotowi na giełdzie. Za takim stanowiskiem przemawiałoby także okoliczność, iż J.G. sprzedawał w 1997 r. akcje za pośrednictwem Domu Maklerskiego WBK S.A. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że Izba Skarbowa nie wyjaśniła w sposób nie budzący wątpliwości, czy akcje "A" S.A. zostały dopuszczone do obrotu publicznego, a wyciągnięty przez nią wniosek, że tak nie jest – należy uznać za przedwczesny. Natomiast trafne są wywody organu odwoławczego co do tego, że nie został spełniony drugi z wymaganych warunków. Przepis wymaga, aby nabycie akcji nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Kwestię publicznego charakteru oferty należy rozstrzygnąć na podstawie przepisów ustawy dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Cytowana ustaw nie zawiera jednak jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jej art. 2 pkt 3a, stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", lecz w rzeczy samej definicja zawarta w tym przepisie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten bowiem stanowi, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty należałoby wywieść z treści art. 1 wspomnianej ustawy, który formułuje wprost definicję obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami charakteryzującymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, przy czym obrót ten może się odbywać wyłącznie za pośrednictwem podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie. Natomiast pod pojęciem publicznego obrotu wtórnego należy rozumieć proponowanie przez osoby inne niż emitent nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych lub nabycie takich praw, jeżeli papiery wartościowe zostały dopuszczone do publicznego obrotu (art. 2 pkt 5 ustawy). W przepisie art. 54 § l powołanej ustawy określone zostały zasady wtórnego publicznego obrotu papierami wartościowymi, który odbywa się na giełdach papierów wartościowych, prowadzonych przez spółki akcyjne. W § 2 tego artykułu mowa jest o regulowanym pozagiełdowym wtórnym publicznym obrocie papierami wartościowymi, którego formy określić może Rada Ministrów w drodze rozporządzenia, a który ma miejsce za pośrednictwem podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie, na zasadach określonych w art. 57. Jednocześnie w § 3 pkt 1 art. 54 ustawodawca zastrzegł, że § 1 i 2 nie stosuje się do przenoszenia praw z papierów wartościowych bezpośrednio między osobami fizycznymi. W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, ze nabycie akcji nastąpiło bezpośrednio od osób fizycznych – akcjonariuszy "A" – na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem nie na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt l lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.