I SA/Gd 2295/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: WSA Leszek Kleczkowski /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 października 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. oddala skargę. I SA/Gd 2295/01 Uzasadnienie Urząd Skarbowy w T., po ponownie przeprowadzonym postępowaniu w wyniku uchylenia pierwotnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, decyzją z dnia 23.04.2001 r. określił spółce z o.o. "A" należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 19.463 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 12.509 zł oraz odsetki od powyższej zaległości w kwocie 28.996,20 zł. Od powyższej decyzji "A" złożyła odwołanie, zarzucając decyzji tej rażące naruszenie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w całości. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 15 października 2001 r. uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekła obniżenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z kwoty 18.996,20 zł do kwoty 28.968,06 zł, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka "A" w dniu 05.06.1995 r. zakupiła od Gminy W. budynek wielomieszkaniowy za kwotę netto 35.000 zł. Z aktu notarialnego, którym przeniesiony został na spółkę tytuł własności przedmiotowej nieruchomości wynika, że budynek ten nadawał się do remontu. Następnie w dniu 09.12.1995 r., tj. po upływie niespełna pół roku od jego zakupu, spółka sprzedała przedmiotowy budynek osobie fizycznej - M. T. – za kwotę 25.000 zł. Spółka na transakcji tej poniosła zatem stratę w wysokości 10.000 zł (jednakże w księgach wykazano stratę w kwocie 9.119 zł). Urząd Skarbowy w T. – badając powyższą stratę - zwrócił się do Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie informacji dotyczących cen rynkowych nieruchomości. Na podstawie informacji uzyskanych od tego Urzędu odnośnie kształtowania się cen rynkowych za 1 m2 nieruchomości w 1995 r. (od 300,00 - 700,00 'zł) organ pierwszej instancji stwierdził, iż wartość rynkowa przedmiotowego budynku wielorodzinnego o powierzchni 1.400,87 m2 znacznie, tj. o ponad 33%, odbiega od ceny przyjętej przez strony umowy sprzedaży. Wobec powzięcia wątpliwości co do przyjętej przez strony ceny w wysokości 25.000 zł organ I instancji, stosując się do dyspozycji art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wezwał strony umowy sprzedaży, tj. spółkę "A" (sprzedawcę) i M. T. (nabywcę) do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie spółka stwierdziła, że budynek był kompletną ruiną i powołała się na opinię rzeczoznawców, ale tej opinii nie przedstawiła. W przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym Urząd Skarbowy w T. powołał dwóch biegłych rzeczoznawców majątkowych, którzy w dniu 27.09.2000 r. w obecności przedstawicieli spółki "A", tj. S. J. i P. G., dokonali wizji lokalnej i oględzin obiektu przedmiotowej nieruchomości, a następnie sporządzili operaty szacunkowe tej nieruchomości. W pierwszym z operatów noszącym datę 30.09.2000 r., autorstwa N., wartość budynku oszacowana została na 89.570 zł. Biegły wycenił nieruchomość podejściem kosztowym przy zastosowaniu metody odtworzeniowej, tzn. na podstawie tablic procentowej wartości poszczególnych elementów budynku w stosunku do wartości całego budynku wyliczył wartość odtworzeniową elementów budynku, które można by wykorzystać w razie ewentualnego remontu. Wycena ta została sporządzona nie na dzień sprzedaży (9 grudzień 1995 r.), lecz na miesiąc lipiec 1995 r. Drugi natomiast operat, sporządzony przez N. M. w dniu 12.10.2000 r., zawiera wycenę przedmiotowego budynku na kwotę 50.030 zł. Rzeczoznawca ten obrał podejście porównawcze, metodę porównywania nieruchomości parami. Jak wynika z opisu zawartego w operacie, podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość wycenianej nieruchomości jest równa cenie jaką uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego w 1995 r., skorygowanej ze względu na cechy różniące te nieruchomości i ustalonej z uwzględnieniem zmiany poziomu cen na skutek upływu czasu. Biegły uwzględnił przede wszystkim rodzaj nieruchomości, jej położenie, sposób jej użytkowania, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan zagospodarowania oraz kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami w 1995 roku. W tym przypadku wartość została określona na dzień dokonania przez spółkę "A" sprzedaży. Urząd Skarbowy w T. do ustalenia rynkowej ceny sprzedanej przez spółkę nieruchomości, przyjął wycenę N. M. Swoje stanowisko Urząd uzasadnił tym, iż w wybranym operacie posłużono się przy wycenie budynku metodą, która w ocenie Urzędu lepiej odzwierciedla wartość rynkowa nieruchomości, bowiem porównuje wartość rynkową podobnych nieruchomości, znajdujących się w tej samej dzielnicy miasta, sprzedanych w tym samym okresie oraz że wyceny tej nieruchomości dokonano na dzień jej sprzedaży. Organ podatkowy wybrał korzystniejszą dla spółki wersję wyceny w stosunku do drugiej wyceny dokonanej przez biegłego J. N. (określającej wartość rynkową obiektu na 89.570 zł). Na wezwanie Izby Skarbowej spółka przedstawiła własny operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego Z. I. W ocenie organu odwoławczego zawiera on nieścisłości, nie pozwalające nawet na ustalenie - istotnej w sprawie - daty jego sporządzenia. Operat ten, jak wynika z jego strony tytułowej sporządzony został w dniu 26.07.2001 r., która to data nie koresponduje z datą zamieszczoną na drugiej stronie operatu, gdzie jako datę jego sporządzenia podano 26.07.2000 r. W operacie tym wartość spornego budynku podano w wysokości 44.843,98 zł, a jako cel jego sporządzenia na str. 2 wymienia się "kupno-sprzedaż w poziomie cen grudzień 1995 r.", natomiast na str. 5 "zabezpieczenie kredytu w poziomie cen grudzień 1995 r.". Zdaniem Izby Skarbowej uzasadnionym było przyjęcie przez organ pierwszoinstancyjny wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości wynikającej z operatu sporządzonego przez N. M., gdyż - jak wynika z tego dowodu - metoda jaką przyjął biegły w tym operacie oraz moment, na jaki została oszacowana wartość budynku (tj. dzień jego sprzedaży), odzwierciedlają cenę rynkową przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie me naruszył prawa materialnego, tj. art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisów prawa proceduralnego. Urząd posiadając informację, iż cena sprzedaży rażąco odbiega od ceny rynkowej nieruchomości postąpił prawidłowo wzywając najpierw strony umowy do zmiany tej wartości lub podania przyczyn zastosowania takiej ceny w umowie sprzedaży. Ponieważ nie uzyskał od stron umowy uzasadnienia popartego wiarygodnymi dowodami, powołał biegłych oraz zapewnił stronie czynny udział VI tym postępowaniu. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, iż w przedmiotowej decyzji Urząd Skarbowy dokonał błędnego obliczenia odsetek od zaległości. Odsetki od zaległości w wysokości 12.509 zł, liczone od dnia 02.04.1996 r. do dnia wydania przez Urząd decyzji, tj. 23.04.2001 r. - z uwzględnieniem okresu, w którym odsetek nie nalicza się z uwagi na nieprzekazanie odwołania w ustawowym terminie (od 23.01.2000 r. do 28.01.2000 r.) - wynoszą 28.968,06 zł. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła, iż Izba Skarbowa co do zasady nie kwestionowała tego, że zakupiony przez spółkę "A" w 1995 roku budynek jest w bardzo złym stanie technicznym, a jednocześnie - mimo składanych przez stronę oświadczeń - uznała, że podatnik nie wyjaśnił dlaczego została przyjęta taka cena sprzedaży. Sprzedaż przedmiotowego budynku po cenie niższej od ceny jego nabycia - jak wyjaśnia strona - spowodowana była tym, że po wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy określenia wysokości przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży. Według ust. 3 powołanego art. 14 jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, urząd skarbowy wzywa strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłych ponosi sprzedający. Przepis ten przewiduje trzy etapy związane z ustaleniem wysokości przychodów ze sprzedaży nieruchomości. W pierwszej kolejności organ podatkowy powinien wezwać strony do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W następnym etapie strony umowy mogą przedstawiać i uzasadniać powody obniżenia ceny bądź dokonać zmiany wartości transakcji. Trzeci etap następuje w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Wówczas urząd skarbowy ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. W ocenie Sądu tryb postępowania wynikający z tego przepisu został przez organ podatkowy zachowany. Strony transakcji nie przedstawiły przekonywujących powodów przyjętej ceny, ani opinii rzeczoznawców, na których się powoływały. Ustalenie więc wartości nieruchomości przez urząd skarbowy z udziałem biegłych było całkowicie uzasadnione. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dysponował opinią dwóch biegłych. Nie jest zatem słuszny zarzut skarżącej, że tak naprawdę urząd skarbowy dysponował tylko jedną opinią, ponieważ opinia N. N. była nielogiczna i znacznie zawyżona. Jest to ocena strony skarżącej, która nie ma żadnego uzasadnienia. Ponadto należy podkreślić, że wspomniany art. 14 ust. 3 określając, że ustalenie wartości rzeczy bądź praw majątkowych będących przedmiotem zbycia powinno nastąpić z uwzględnieniem biegłych, wskazywał na rodzaj dowodu, a nie na liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Nie naruszało zatem tego przepisu przeprowadzenia dowodu z opinii tylko jednego biegłego (por. wyrok SN z dnia 8 października 2002 r., III RN 171/01, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. FSK 76/04). W rezultacie zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 3 jest chybiony. Nie ma znaczenia okoliczność, że organ podatkowy odstąpił od zajęcia stanowiska przez "B" w sprawie wydanych opinii przez powołanych przez siebie rzeczoznawców. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy uzyskania stanowiska "B". Ponadto z pisma "B" z dnia 23 lutego 2003 r. (k. 224, t. II) wynika, że dokonuje ona oceny jedynie co do zgodności z prawem oraz standardami zawodowymi rzeczoznawców, nie odnosząc się wprost do określonej w operacie wartości nieruchomości. Z uwagi na to, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy właśnie wartości nieruchomości, przydatność opinii "B" byłaby niewielka. W ocenie Sądu organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których nie przyjął opinii przedłożonej przez podatnika. W skazał na nieprecyzyjne określenie daty jego sporządzenia (200l lub 2000) oraz celu jego sporządzenia: raz jako ten cel wskazano kupno-sprzedaż, innym razem zabezpieczenie kredytu. Wyjaśnił w sposób przekonywujący przyczyny, z powodu których wybrał operat wykonany przez N. M. Rzeczoznawca dokonał wyceny metodą porównywania nieruchomości parami, czyli porównał wartość rynkową podobnych nieruchomości sprzedanych w badanym okresie w tej samej dzielnicy W. Skarżąca nie podnosi jakiś konkretnych zarzutów merytorycznych co do wyceny wynikającej z operatu wybranego przez organ podatkowy. Należy zauważyć, że wartość nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę powołanego przez podatnika (44.843,98 zł), nie odbiega zbytnio od wartości budynku wyliczonej przez rzeczoznawcę ustanowionego przez Urząd (50.030 zł). Ponadto jak sama spółka przyznała operat Z. I. nie ma znaczenia decydującego dla określonej przez nią wartości nieruchomości, a jedynie znaczenie pomocnicze (k. 306, t. II). Zresztą cena ustalona w operacie Z. I. w żaden sposób nie odpowiada cenie przyjętej przez strony w umowie sprzedaży przedmiotowego budynku (25.000 zł). Organy podatkowe nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie jest słuszne twierdzenie spółki, że zastosował cenę budynku zbliżoną do ceny jaką ustalił Urząd Miejski we W. Urząd ten ustalił wartość nieruchomości na 1993 r. w kwocie 155.706,70 zł, jednak sprzedał ją za kwotę 35.000 zł, nie wyjaśniając przyczyn przyjęcia takiej ceny. Należy zauważyć, że cena ta i tak różni się istotnie od ceny wyliczonej przez podatnika. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że operat N. M. został wykonany dla celów opłaty skarbowej. Aneksem do operatu szacunkowego biegły sprostował omyłkę odnośnie celu sporządzenia operatu, podając, iż został on sporządzony dla potrzeb określenia przez organ podatkowy zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. Ponadto należy zauważyć, że sprzedaż wymienionego budynku nie podlegała opłacie skarbowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.