I SA/Gd 2298/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Edyta Anyżewska Sędziowie NSA: Małgorzata Tomaszewska (spr.) NSA: Elżbieta Rischka Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.K. prowadzącego "A" z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 września 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 oddala skargę. I SA/Gd 2298/00 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 27 stycznia 2000 r. Nr [...] określającej panu W.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, wysokość zaległości w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę uchyliła opisaną decyzję w części i obniżyła podatek dochodowy z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, zaległość podatkową z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, odsetki od zaległości z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała, że pan W.K. w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1997 r. złożonym na druku PIT-32 wykazał dochód, w całości osiągnięty z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie dostarczania energii cieplnej – p.n. "A" w P., w wysokości [...] zł. Po dokonaniu od dochodu wykazanych odliczeń, podstawę opodatkowania podatnik zeznał w wysokości [...] zł, a należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu Kontroli w "A" decyzją z dnia 27 stycznia 2000 r. określiła panu W.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej tj. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Powyższe rozliczenie było wynikiem skorygowania przez Inspektora kosztów uzyskania przychodu o wydatki niestanowiące tych kosztów, a szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji, dokonania korekty przychodów wykazanych przez firmę oraz nieuznania odliczenia od dochodu kwoty wykazanej przez podatnika jako poniesionej na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę budynku. Inspektor zakwestionowała również odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z zakupem gruntów rolnych. Decyzję tę podatnik – reprezentowany przez pełnomocnika – zaskarżył składając w ustawowym terminie odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił w szczególności: - niewłaściwe zastosowanie przepisów poprzez błędną interpretację postanowień zawartych w ustawie o rachunkowości, - błędną ocenę stanu faktycznego przez nieuwzględnienie postanowień zawartych w umowach pomiędzy podatnikiem a kontrahentami, - - nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez podatnika w czasie kontroli i w postępowaniu pokontrolnym. Stwierdził, że Inspektor Kontroli Skarbowej bezpodstawnie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodu poniższej wskazane wydatki: - kwotę [...] zł - zdaniem podatnika przywołany w decyzji organu I instancji art. 23 ust. l pkt 19 ustawy o podatku dochodowym nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Poniesiony wydatek nie był bowiem odszkodowaniem ani karą umowną, stanowił jedynie normalny koszt eksploatacji systemu cieplnego, - kwotę [...] zł za opał zakupiony w grudniu 1997 r. - zgodnie z obowiązującym w "A" planem kont wartość opału oraz materiałów do kotłowni podlega odpisaniu w koszty wprost po zakupie. Stosownie do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Zdaniem podatnika, skoro w czasie kontroli nie kwestionowano planu kont oraz ewidencji księgowej nie można kwestionować również przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, - wydatki w kwotach [...] zł oraz [...] zł - pan W.K. stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz planem kont przedmiotowe wydatki "...trudno jest zmieścić w definicji kosztów uzyskania przychodów. Natomiast art. 22 ust. 4 ustawy o PDOF wręcz nakazuje aby wydatki (...) były zarachowane zgodnie z datą ich poniesienia", - wydatki w kwotach [...] zł oraz [...] zł - zdaniem podatnika nie stanowią one inwestycji, czy modernizacji w obcych środkach trwałych a zostały poniesione na podstawie umów zawartych z kontrahentami jako koszty utrzymania kotłowni i sieci ciepłowniczych i w związku z tym na podstawie art. 23 ust. l pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodu, W odniesieniu do odliczenia od dochodu kwoty [...] zł przeznaczonej na budowę lokali na wynajem podniósł, że budowę rozpoczął już w 1995 r., a w świetle obowiązujących wówczas przepisów miał prawo do odliczenia przedmiotowych wydatków - odliczenia dokonywane w 1997 r. są kontynuacją ulgi, do której podatnik nabył prawo w 1995 r. Stwierdził ponadto, że Inspektor Kontroli Skarbowej bezzasadnie uznała, że lokale na wynajem nie mogą być budowane przez spółdzielnię mieszkaniową. W związku z tym wywiódł, że skoro podatnik finansował z własnych środków budowę trzech mieszkań i stan prawny lokali pozwala na dowolne dysponowanie nimi, to zasadnym było dokonanie odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty [...] zł. W kwestii odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł pan W.K. stwierdził, że wydatek inwestycyjny stanowią grunty rolne, które zamierza wykorzystywać przemysłowo, w związku z czym w dniu 26.08.1999 r. złożył wniosek o przekwalifikowanie gruntów do celów innych niż użytkowanie rolnicze. Nie ujęcie gruntów w ewidencji środków trwałych było spowodowane faktem, iż nie spełniają one warunków wynikających z definicji środków trwałych zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu stwierdziła, powołując się na treść przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 5, art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż organ I instancji zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków: I. na zakup węgla w kwocie [...] zł Ze znajdujących się w aktach sprawy zawiadomień telefonicznych otrzymanych na [...] jednoznacznie wynika, że węgiel zakupiony przez podatnika na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 1997 r. został przez niego odebrany dopiero w styczniu 1998 r. Bezsporny jest w związku z tym fakt, że wydatek ten nie mógł mieć wpływu na wysokość przychodu powstałego w 1997 r. II. kwoty [...] zł za wykonanie stolarki PCV przez firmę "B" Wydatki te dotyczyły wymiany stolarki okiennej w mieszkaniu prywatnym w [...] przy ul. [...]. Wymiany tej podjęła się firma "A" na podstawie umowy z dnia 23.06.1998 r. zawartej z "C" Oddział w M. Rozliczenie za wykonaną przez podatnika usługę nastąpiło fakturą sprzedaży z dnia 30.06 1998 r. nr [...]. W związku z tym, skoro poniesione wydatki dotyczą przychodu osiągniętego przez podatnika w 1998 r., to nie mogą stanowić kosztu roku 1997. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że przywołany w odwołaniu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podatnik prowadził księgi rachunkowe, a nie podatkową księgę przychodów i rozchodów w związku z czym zarachowania kosztów powinien dokonywać na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nietrafne uznała Izba wyjaśnienia podatnika, że zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów dokonywane było zgodnie z zakładowym planem kont niekwestionowanym przez organ I instancji oraz przepisami ustawy o rachunkowości. Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 7 sierpnia 1998 r. (sygn. akt SA/Łd 2232/95) "...zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA przepisy o rachunkowości określają zasady prowadzenia ksiąg i wymogi dowodów księgowych, nie rozstrzygają natomiast o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodu. O tym stanowią przepisy ustawy podatkowej". Odnosząc się natomiast do wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z wykonaniem robót remontowo - budowlanych przez "D" Izba Skarbowa stwierdziła, że za koszty uzyskania przychodów roku 1997 należy uznać wydatki w łącznej kwocie [...] zł wynikające z faktur nr [...] i [...]. Wydatki te były związane z prośbą skierowaną do firmy "A" w dniu 18 grudnia 1996 r. przez [...] w G. dotyczącą wykonania prac remontowych w budynkach koszarowych kompleksu nr [...]. W prośbie tej stwierdzono, że "...ze względu na brak w chwili obecnej środków na sfinansowanie przedmiotowego zamierzenia rozliczenie za wykonane roboty nastąpi w terminie późniejszym po uzyskaniu przez inwestora środków na ten cel". Jednocześnie z wyjaśnień udzielonych przez podatnika wynika, że "...remonty wykonywane w ramach zawartej umowy o eksploatacje kotłowni nie są oddzielnie fakturowane przez "A". Zwrot poniesionych przez "A" nakładów na remonty następował w cenie energii cieplnej". W związku z tym za koszty uzyskania przychodów należy uznać wydatki związane z pracami, zakończonymi podpisaniem protokołów odbioru robót w dniu 10 maja 1997 r. oraz 25 czerwca 1997 r. Jednocześnie Izba Skarbowa potwierdza zasadność wyłączenia z kosztów roku 1997 wydatków w kwocie [...] zł wynikających z faktury nr [...]. Jak wynika z wyjaśnień podatnika faktura ta związana jest z protokołem odbioru robót sporządzonym w dniu 15 maja 1998 r. W konsekwencji skoro prace, których dotyczyła faktura nr [...], nie zostały ukończone w 1997 r., to koszty poniesione w związku z wykonaniem tych prac nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 1997. Izba Skarbowa uznała również za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] zł za wykonanie dokumentacji przebudowy instalacji CO oraz wydatków w wysokości [...] zł związanych z opomiarowaniem instalacji CO w [...]. Podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji Izba podała, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na: - wykonanie dokumentacji projektowo - kosztorysowej kotłowni olejowej w związku z zamiarem zmiany paliwa ze stałego na olej opałowy w budynku [...] w [...] ([...] zł), - opracowanie projektu technicznego z kosztorysami nakładczymi i inwestorskimi przebudowy instalacji CO (zmiana nośnika parowego na nośnik wodny z przebudową sieci przesyłowej) w budynku nr [...] i [...] w [...] ([...] zł), - projekt opomiarowań cieplnych ([...] zł) oraz opomiarowanie instalacji CO i CW ([...] zł) w [...] Zgodnie natomiast z art. 23 ust. l pkt l lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicję środków trwałych zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Stosownie do § 2 ust. 2 pkt l tego rozporządzenia do środków trwałych podatnika zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że budynki, w których podatnik dokonywał modernizacji i przebudowy instalacji nie stanowiły jego własności, a jedynie na podstawie umów o eksploatację były użytkowane znajdujące się w nich kotłownie i systemy ogrzewania. Ponadto bezspornym jest fakt, że wydatki te nie były związane ze zwykłym używaniem i nie stanowiły drobnych nakładów remontowych, a miały na celu przebudowę i modernizację instalacji CO i CW i zwiększenie przez to ich wartości, w związku z czym nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z § 5 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnicy, z wyjątkiem tych którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują z zastrzeżeniem ust. 4 i 6, odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej, zgodnie z rozporządzeniem wydanym na podstawie ustaw wymienionych w § l, wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych. Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa potwierdziła prawidłowość naliczenia odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł od inwestycji związanej z opomiarowaniem instalacji CO i CW w budynku [...] i oddanej do użytkowania w dniu 10.04.1997 r. Natomiast odpisów amortyzacyjnych od nakładów poniesionych na wykonanie dokumentacji przebudowy instalacji CO podatnik będzie mógł dokonywać po zakończeniu i oddaniu do użytkowania ww. prac, a więc, jak wynika z wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania w odniesieniu do budynku nr [...] od 1998 r., a w odniesieniu do budynku nr [...] od 1999 r. Izba Skarbowa stwierdziła natomiast brak podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup sprzętu kuchennego w kwocie [...] zł związanych z usunięciem skutków awarii. Zgodnie z powołanym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji art. 23 ust. l pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jednakże należy stwierdzić, że przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, w której nastąpiło wadliwe wykonanie usługi, co, jak wynika z akt, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Nie stwierdzono aby awaria była następstwem zaniedbania, czy wadliwego użytkowania. W wyjaśnieniach zawartych w odwołaniu pan W.K. podniósł natomiast, że awaria, wskutek której powstała konieczność wymiany sprzętu kuchennego była "...zwykłym zdarzeniem, jakich występuje bardzo wiele przy eksploatacji systemu cieplnego". Izba Skarbowa stwierdziła w związku z tym, że brak jest podstaw, aby wydatki poniesione przez podatnika traktować inaczej niż jako normalne koszty eksploatacji, do ponoszenia których podatnik zobowiązał się w umowie, co przesądza o uznaniu ich za koszty uzyskania przychodu. Dalej Izba Skarbowa stwierdziła brak podstaw do uznania wykazanego w zeznaniu odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 2 ust. l pkt l ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638), jeżeli podatnik w latach 1992 - 1996 korzystał, na podstawie art. 26 ust. l pkt 6 ustawy wymienionej w art. l w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r., z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu l stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie. W świetle powołanego przepisu należy uznać, że podatnik słusznie podnosi, iż zasadność odliczenia od dochodu ulgi, z której podatnik zaczął korzystać w 1995 r. powinna być rozpatrywana na podstawie przepisów wówczas obowiązujących. Stosownie do art. 26 ust. l pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28, 29, 30 i 41 ust. 3, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Podatnik w 1997 r. poniósł wydatki z tytułu wpłat na poczet wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej (3 lokale mieszkalne) w kwocie [...] zł oraz wydatki na wyposażenie zakupionych mieszkań w wysokości [...] zł. Odliczenie określonych kwot na podstawie art. 26 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było dopuszczalne jedynie w wypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące przesłanki prawne: po pierwsze - kwoty te obejmowały wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; po drugie - kwoty te zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz po trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że kwoty wpłacone do Spółdzielni Mieszkaniowej przez podatnika były przeznaczone na budowę trzech konkretnych lokali mieszkaniowych. W wyniku tego nabył on spółdzielcze własnościowe prawo do tych lokali. Oznacza to, że w danym wypadku kwoty wydatkowane przez podatnika nie zostały przeznaczone na "budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego" w rozumieniu art. 26 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. budynku mającego stanowić jego własność lub jego współwłasność w częściach ułamkowych, a tym samym nie została spełniona jedna z trzech koniecznych przesłanek ustawowych warunkujących dopuszczalność odliczenia wydatkowanych przez podatnika kwot na podstawie tego przepisu. W konsekwencji podatnik mógł dokonywać jedynie odliczeń na podstawie art. 27a ust. l pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. l, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 - 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Izba Skarbowa potwierdziła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie odliczenia od dochodu w ramach ulgi inwestycyjnej wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez podatnika na zakup gruntów od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Stosownie do art. 26a ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa, z wyjątkiem wydatków na zakup innych niż grunty składników majątku, od których zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 26a ust. 2 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do odliczeń przysługuje osobom fizycznym, których dochody są ustalane na podstawie ksiąg i opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 prowadzącym działalność, wymienioną w art. 10 ust. l pkt 3 i 4, we własnym imieniu i na własny rachunek. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że aby wydatki określone w ustawie mogły być zaliczone do wydatków inwestycyjnych muszą one pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak słusznie podniósł organ I instancji, związku takiego na podstawie zgromadzonej dokumentacji nie można stwierdzić. Zakup gruntów rolnych, w sytuacji gdy prowadzona przez podatnika działalność polega nie na produkcji rolnej a na świadczeniu usług w zakresie obsługi kotłowni i dostaw ciepła w kotłowniach dzierżawionych od jednostek wojskowych, nie znajduje logicznego uzasadnienia. Co prawda w odwołaniu pan W.K. twierdzi, że grunty te zamierza wykorzystywać przemysłowo, jednakże nie wyjaśnił konkretnego ich przeznaczenia, a ponadto wniosek o zmianę przeznaczenia gruntów z dnia 26.08.1999 r. podatnik złożył dopiero dwa lata po ich zakupieniu, już po wszczęciu kontroli podatkowej w firmie "A". Ponadto zgodnie z art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, jeżeli przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy, u podatnika nie występują zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku; w przypadku podatku od towarów i usług zaległości nie mogą przekroczyć 3% podatku należnego. Udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat (należnego podatku od towarów i usług) za rok podatkowy (okres rozliczeniowy), którego dotyczy zaległość. Należy przy tym stwierdzić, że wbrew twierdzeniom podatnika zaległość taka może wynikać również z decyzji wymiarowej organu I instancji. Powyższe wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w treści którego stwierdzono, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uzasadnieniu do wyroku z dnia 9 czerwca 1999r. (sygn. akt SA/Sz 1499/98). W konsekwencji w związku z zaległością podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającą ze skorygowania dochodu firmy "A" i przekraczającą w sposób znaczny limit 3% kwoty podatku należnego, podatnik nie nabył prawa do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik pana W.K. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 września 2000 r. Nr [...] w części utrzymującej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że skoro w trakcie postępowania organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, dochód i podstawa opodatkowania powinny być określane na ich podstawie. W związku z tym za koszt uzyskania przychodu należy - zdaniem pełnomocnika - uznać wydatek na zakup węgla w grudniu 1997 r. Pomimo, iż przychody związane z wydatkiem podatnik osiągnął dopiero w 1998 r., to faktyczny koszt został poniesiony w 1997 r. Odnosząc się z kolei do faktu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 1997 wydatków w kwocie [...] zł wynikających z faktury [...] stwierdził, iż "...protokół odbioru robót, w przypadku braku dowodów przeciwnych może świadczyć o zakończeniu robót. W niniejszej sprawie dowodem przeciwnym jest fakt eksploatacji budynku, czego kontrolujący nie podważali (...). Wprawdzie protokół odbioru robót objętych tą fakturą został sporządzony w dniu 15 maja 1998 r., jednakże wynikało to z zarzutów względem wykonawcy a wypływających z rękojmi". Reasumując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skoro przedmiotowe koszty można zaliczyć do 1997 r., to nie wystąpi zaległość w podatku dochodowym, a w konsekwencji nie będzie podstaw zakwestionowania odliczenia wydatków związanych z ulgą inwestycyjną. Końcowo pełnomocnik stwierdził, iż podtrzymuje dotychczasowe zarzuty i twierdzenia. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 1997 wydatków poniesionych: - na zakup węgla w kwocie [...] zł; - za wykonanie stolarki PCV przez firmę "B" w G. w kwocie [...] zł; - za wykonanie robót remontowo – budowlanych przez "D" w G. w kwocie [...] zł wynikającej z faktury nr [...] wystawionej dnia 20 czerwca 1997 r. z tej przyczyny, iż wymienione wydatki nie dotyczyły badanego roku podatkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) u podatników prowadzących księgi rachunkowe, a takowe prowadził skarżący, koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą (...). Bezsporne w sprawie jest, iż zakup węgla w kwocie [...] zł miał miejsce w 1997 r., tj. 31 grudnia 1997 r. Nie jest sporne również, że odbiór węgla jak i jego wykorzystanie przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiło w roku 1998. Tak więc nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, iż przychody związane z tym zakupem, mogły powstać najwcześniej w roku 1998 i w tym też roku wydatek ten mógł być oceniany w zakresie związku przyczynowo – skutkowego, o którym stanowi przepis art. 22 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana zatem w tym zakresie korekta kosztów uzyskania przychodów za badany rok podatkowy była uprawniona. Z tej samej przyczyny uprawnione było nieuznanie przez organy podatkowe za koszt badanego roku kwoty [...] zł poniesionej tytułem wymiany stolarki okiennej w mieszkaniu prywatnym w [...]. Wymiany tej firma "A" podjęła się na podstawie umowy z dnia 23 czerwca 1998 r. zawartej z "C" w M., a rozliczenie tego zlecenia nastąpiło fakturą sprzedaży nr [...] wystawioną w dniu 30 czerwca 1998 r. Niewątpliwie więc wydatek w tej kwocie dotyczy roku 1998 i w tym też roku mógł być ujęty w ciężar kosztów. Odnosząc się do kolejnej spornej pozycji kosztowej należy stwierdzić, iż wprawdzie wykonawca robót remontowo – budowlanych wystawił za wykonanie tychże prac fakturę VAT nr [...] w dniu 20 czerwca 1997 r. i należność z niej wynikającą skarżący uregulował gotówką, to odbiór tych prac – jak oświadczył skarżący w piśmie z dnia 23 sierpnia 2000 r. (k – 219 akt administracyjnych) i co potwierdza protokół odbioru tychże prac budowlanych wykonanych w budynku koszarowym w [...], miał miejsce dopiero w dniu 15 maja 1998 r. Skarżący podaje, że użytkował ten budynek wcześniej, nie można jednak tego twierdzenia uwzględnić przy ocenie przedmiotowego wydatku, albowiem dopiero z chwilą usunięcia zgłoszonych przez skarżącego usterek, nastąpiło faktyczne zakończenie tych robót. Skarżący w powołanym piśmie z dnia 23 sierpnia 2000 r. wyraźnie podał, iż terminy zakończenia robót objętych fakturami nr [...], [...], [...] zawarte są w protokołach odbioru, które sporządzono po wykonaniu robót. Skarżący wywodzi w skardze, iż skoro organy nie zakwestionowały prowadzonej przez niego księgi rachunkowej, to dochód i podstawa opodatkowania winny być określone na ich podstawie. Podkreśla, że księgi prowadzone były zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości i opracowanym do tych zasad planie kont. Ustosunkowując się do tego wywodu należy odwołać się przede wszystkim do treści art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż odmienna ocena wydatków ujętych przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów nie czyni automatycznie nieprawidłowej księgi rachunkowej. Tak więc fakt nie zakwestionowania przez organy podatkowe księgi prowadzonej przez podatnika w 1997 roku nie stanowi podstawy do uznania, iż w oparciu o dokonane w niej zapisy należało dokonać określenia należnego podatku dochodowego. Sąd zauważa, iż o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu nie decyduje – jak wywodzi to skarżący – ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591), a cyt. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 1 tej ustawy. Ustawa o rachunkowości określa wyłącznie zasady prowadzenia ksiąg i wymogi, jakim winny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach. Ustawy podatkowe mają pierwszeństwo w tym względzie przed przepisami regulującymi zasady prowadzenia księgowości. Zasadnie również postąpiły organy orzekające w sprawie wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł związane z wykonaniem dokumentacji przebudowy kotłowni i instalacji CO w budynkach – koszarowych oraz wydatki w kwocie [...] zł poniesione za opomiarowanie instalacji CO w [...]. Podstawę prawną dokonanego wyłączenia stanowił przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). Natomiast co jest środkiem trwałym określa przepis § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). I tak zgodnie z tym przepisem do środków trwałych podatnika zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Budynki, których dotyczyły zlecone przez skarżącego czynności i w których dokonano modernizacji i przebudowy instalacji CO nie stanowiły własności skarżącego. Skarżący – zgodnie z zawartymi umowami o eksploatację – użytkował znajdujące się w tych budynkach kotłownie i systemy ogrzewania. Istotne jest również to, iż zakwestionowane wydatki miały na celu przebudowę i modernizację kotłowni (przebudowa kotłowni w związku ze zmianą paliwa stałego na olej opałowy) oraz przebudowę instalacji CO i CW (zamiana nośnika parowego na nośnik wodny z przebudową sieci przesyłowej). W tej sytuacji wydatki te można było rozliczyć jedynie pośrednio tj. poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych (§ 5 ust. 1 pkt 5 wymienionego powyżej rozporządzenia), jak uczynił to organ I instancji w odniesieniu do inwestycji związanej z opomiarowaniem instalacji CO i CW w budynku [...] oddanej do użytkowania w dniu 10 kwietnia 1997 roku. Natomiast odpisów amortyzacyjnych od nakładów poczynionych na wykonanie dokumentacji przebudowy instalacji CO – jak stwierdziła to Izba Skarbowa – skarżący będzie mógł dokonywać po zakończeniu i oddaniu do użytkowania tych prac. Przechodząc do kwestii odliczania od dochodu kwoty [...] zł wykazanej przez skarżącego jako poniesionej na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem należy stwierdzić, iż skarżący – jak zasadnie uznały to organy podatkowe – nie był uprawiony do dokonania tego odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego (podkreślenie Sądu) lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...). Tymczasem budowę budynku przy ulicy [...] w [...], w którym skarżący uzyskał własnościowo – spółdzielcze prawo do trzech lokali mieszkalnych, prowadziła Spółdzielnia Mieszkaniowa. Skarżący był członkiem tej Spółdzielni i na rzecz tej Spółdzielni skarżący dokonał w 1997 roku wpłaty kwoty [...] zł tytułem wkładu budowlanego na 3 mieszkania (zaświadczenie z dnia 13 października 1999r., k – 156 akt administracyjnych). Kwota natomiast [...] zł stanowiła nakłady poczynione na wyposażenie tych lokali mieszkalnych przekazanych do zasiedlenia w stanie niewykończonym. Bezsprzecznie więc w tym stanie rzeczy nie została spełniona jedna z trzech przesłanek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, a tym samym brak było podstawy do dokonania odliczenia od dochodu tej kwoty na podstawie tego przepisu a zastosowanie miały regulacje ustanowione w art. 27a ust. 1 pkt c (zmniejszenie podatku dochodowego na zasadach określonych w ust. 2 – 17, o wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej). Odnośnie odliczenia od dochodu w ramach ulgi inwestycyjnej kwoty [...] zł poniesionej przez skarżącego na zakup gruntów rolnych od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, trzeba zauważyć, iż wydatek ten nie miał związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą na obsłudze kotłowni i dostaw ciepła do określonych budynków i obiektów wojskowych. Taki zaś związek musi zachodzić zgodnie z treścią art. 26a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić również trzeba, że skarżący o zmianę przeznaczenia zakupionego gruntu wystąpił dopiero w dniu 26 sierpnia 1999 r. i do tego też czasu gruntu tego nie wykorzystywał gospodarczo. Rozstrzygając kwestię prawa skarżącego do odliczenia ulgi inwestycyjnej należy w szczególności wskazać na treść pkt 4 ust. 9 art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tej regulacji podatnik może odliczyć wydatki inwestycyjne, jeżeli nie posiada zaległości we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty podatku należnego. W niniejszej sprawie organ podatkowy określił skarżącemu decyzją wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, powstałą w związku ze skorygowaniem dochodu "A", która przekracza limit 3% kwoty podatku należnego. Z tych też przyczyn skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.