I SA/Gd 230/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 230/04 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania Pani E.A.C. reprezentowanej przez Pana K.G. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ustalającej podatek dochodowy za 1997 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 11 września 2000 r. Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia źródeł przychodów niezbędnych na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1997, 1998, 2000 przez Panią E.A.C. Z posiadanych przez Urząd Skarbowy informacji wynikało, iż wydatki poniesione przez podatniczkę w wymienionych wyżej latach nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż w odniesieniu do 1997 r. podatniczka posiadała dochody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. Natomiast wydatki poniesione przez podatniczkę w 1997 r. wyniosły [...] zł. Zatem różnica w kwocie [...] zł stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła: - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez zaniechanie dokonania prawidłowych ustaleń co do wysokości udziału skarżącej w poniesionych przez spółkę cywilną "A" wydatkach na nabycie środków trwałych stanowiących majątek tej Spółki, - naruszenie prawa materialnego przez błędne zrównanie udziału w poniesionych wydatkach z zasadami podziału zysków i partycypacji w stratach w spółce cywilnej, - istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przez wydanie zaskarżonej decyzji przed doręczeniem pełnomocnikowi odpisów dokumentów z akt sprawy, o co wystąpił pełnomocnik skarżącej – w efekcie czego – strona reprezentowana przez tego pełnomocnika została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, - istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 200 oraz przepisu art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego mimo, że po dniu 12.05.2003 r. kiedy dotychczasowy pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy – Urząd Skarbowy prowadził jeszcze postępowanie dowodowe, przeprowadzał czynności dowodowe przez okres blisko 3 miesięcy – co zobowiązywało ten urząd do umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu przywołując przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stwierdza, iż obowiązkiem organu podatkowego, prowadzącego postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych a nadto wartości mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości – poniesione w roku podatkowym wydatki oraz przychody roku podatkowego i lat poprzednich – muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż są to wielkości determinujące kwotę przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wielkości te nie mogą być zatem ustalone w sposób dowolny ani domniemany. Zdaniem organu odwoławczego w toku przedmiotowego postępowania Urząd Skarbowy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy a następnie na jego podstawie dokonał prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Podniesione w odwołaniu zarzuty sprowadzają się do odmiennej interpretacji poczynionych przez urząd skarbowy ustaleń, co nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał za chybione, skoro z akt sprawy wynika, że pełnomocnicy strony mieli zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, w szczególności mogli się wypowiedzieć co do poszczególnych czynności procesowych. Pan K.G. działający w imieniu Pani E.A.C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu decyzji w sprawie mimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu tj. przez zastosowanie w sprawie przepisu art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003 r. podczas, gdy w sprawie – z mocy przepisu art. 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169 z 2002 r., poz. 1387) winien mieć zastosowanie przepis art. 68 w brzmieniu poprzednio obowiązującym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie stwierdza, iż w rozważanej sprawie zmiana przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej dokonana na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. – o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) Dz.U. Nr 169, poz. 1387) jest bez znaczenia dla terminu przedawnienia, skoro wg obu regulacji zobowiązanie podatkowe za 1997 r. nie powstałoby, gdyby decyzja ustalająca jego wysokość została doręczona po dniu 31 grudnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzuty skargi sprowadzają się tylko i wyłącznie do zarzutu wydania decyzji w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu stosownie do treści przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Otóż stosownie do treści art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem w przypadku zobowiązania podatkowego za rok 1997 zobowiązanie podatkowe nie powstałoby gdyby decyzja ustalająca jego wysokość została doręczona po dniu 31 grudnia 2003 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, analogicznie jak w przypadku art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zobowiązanie podatkowe nie powstałoby, gdyby decyzja ustalająca wysokość podatku została doręczona po dniu 31 grudnia 2003 r. W świetle przytoczonych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zasadnie za chybiony uznał zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. poprzez nie zastosowanie korzystniejszych dla podatnika przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r. Treść przepisów regulujących przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w swej istocie pozostała ta sama. Zatem przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., nie był korzystniejszy dla podatnika, gdy chodzi o termin do wydania przedmiotowej decyzji. Przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] był zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1997. Zatem zobowiązanie to nie powstałoby gdyby decyzja organu I instancji została doręczona po dniu 31 grudnia 2003 r. Jak wynika z akt sprawy kwestionowana odwołaniem decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] została doręczona w dniu 21 sierpnia 2003 r., a zatem w terminie. Również podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że nie stanowi przeszkody do utrzymania w mocy przez podatkowy organ odwoławczy decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko ta okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie okresu przedawnienia przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem tego okresu. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. AR