I SA/Gd 2316/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Romana N. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 30 września 1998 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania Romana N. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 30 września 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., którą - na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - odmówiono podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. w kwocie 124.535,68 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 215.935,83 zł. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podano, że podatnik złożył w dniu 6 kwietnia 1998 r. wniosek alternatywny o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo o umorzenie odsetek za zwłokę i o rozłożenie na raty płatności należności głównej. Organ podatkowy I instancji rozłożył płatność zaległości podatkowej na 12 rat, zaś odrębną decyzją podjął rozstrzygnięcie, o którym mowa była wyżej. Na tle uzasadnienia stanowiska organu podatkowego I instancji i poniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy, po przytoczeniu treści art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, lub odsetki za zwłokę, wypowiedział się w ten sposób, że przyczyną powstania zaległości podatkowej było nieprzestrzeganie przez podatnika przepisów podatkowych. Za uzasadnienie tego stanowiska posłużyło organowi drugiej instancji odwołanie się do decyzji merytorycznej, w której określono wysokość zaległości podatkowej. Decyzja ta następnie utrzymana została w mocy przez organ odwoławczy, zaś skarga na tę decyzję została oddalona przez Sąd administracyjny. W związku z tą okolicznością organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej nie może wskazywać na fakty i okoliczności, jak też żądać wyjaśnienia kwestii będących przedmiotem decyzji wymiarowej, skoro była ona objęta kontrolą w postępowaniu administracyjnosądowym. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją podatnika, że powodem powstania zaległości podatkowej była niejasność przepisów podatkowych i na dowód czego przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Sądu administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy był fakt, że na podatniku ciążyły inne zobowiązania podatkowe, gdyż każdy podmiot gospodarczy winien wkalkulować w rachunek ekonomiczny ryzyko wystąpienia ewentualnych niepowodzeń w prowadzeniu działalności gospodarczej i poszukiwać realnych źródeł ich rozwiązania, nie przerzucając przy tym konsekwencji nierentownej działalności na Skarb Państwa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, co do analizy sytuacji finansowej i materialnej podatnika w kontekście przesłanek zawartych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, by w konkluzji stwierdzić, że przytoczone przez podatnika w odwołaniu okoliczności sprawy nie mogły stanowić podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi tym bardziej, że nie można było ich zakwalifikować jako działanie czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które mogłyby wystąpić niezależnie od sposobu postępowania podatnika. W skardze z dnia 24 października 1998 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Roman N. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania wyrażonych wart. 121 par. 1, art. 122 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez brak odniesienia się do kluczowej kwestii wniosku oraz odwołania, tj. wyjaśnienia możliwości rozliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 55.000 zł, co skutkowało brakiem rozważenia wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie przy rozważeniu możliwości umorzenia zaległości podatkowej i na tej podstawie wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie o ich uchylenie w części dotyczącej odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego w kwocie 55.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że istota decyzji wymiarowej dotyczącej grudnia 1994 r. w zakresie podatku od towarów i usług sprowadzała się do odmowy rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 55.000 zł zawartego w fakturze VAT otrzymanej w grudniu 1994 r. oraz dodatkowym wymierzeniu 300 procent sankcji za przedwczesne wykazanie do rozliczenia kwoty 55.000 zł w deklaracji VAT za grudzień 1994 r. Zdaniem skargi zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji pominęły najważniejsze kwestie wniosku skarżącego, tj. wyjaśnienie reguł, które warunkują możliwość rozliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 55.000 zł, a która to kwota nie została na dzień pisania skargi przez skarżącego rozliczona. Skarżący wnosił o wyjaśnienie sposobu, w jakim ta czynność miała nastąpić, wskazując ewentualnie na rozwiązanie tej kwestii poprzez odpowiednie umorzenie istniejącej zaległości podatkowej do kwoty 55.000 zł, która wpłynęła do budżetu jako podatek należny, a nie została rozliczona przez skarżącego jako podatek naliczony. W skardze zwrócono również uwagę, iż rzeczą organów podatkowych powinno było być wszechstronne i rozważne zbadanie wszystkich okoliczności związanych z kwotą sankcyjną /dodatkowym zobowiązaniem podatkowym/ z uwagi na drastyczność tej kary oraz wysokością odsetek za zwłokę, których wysokość uległa zwiększeniu wskutek zawieszenia postępowania przed Sądem administracyjnym ze skargi na decyzję wymiarową. W odpowiedzi na skargę z dnia 15 stycznia 1999 r. wnoszono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżący nie zdołał wykazać, iż zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu warunkującym jej wzruszenie. W myśl przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, przez co należy rozumieć również umorzenie zaległości podatkowej, bowiem według przepisu art. 51 par. 1 tejże Ordynacji zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Skoro więc przepisy tu przywołane mówią o podatku jako skonkretyzowanej formie obowiązku podatkowego, to oczywiste powinno być, że postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji konstytutywnej czy deklaratoryjnej /z założeniem, że podatnik nie wykonał obowiązku podatkowego lub wykonał go w innej wysokości niż powinien/. Innymi słowy, na skutek wydania decyzji kwestie wymiarowe zostały zamknięte, a stanowisko to zostaje wzmocnione, gdy decyzja podlegała kontroli w postępowaniu administracyjnosądowym. Wobec tego, że przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe /lub odsetki za zwłokę/, to powyższe uwagi - ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "zaległości podatkowe" - odnoszą się również do powołanego wyżej przepisu. Wyprowadzić, bowiem należy wniosek, iż odrębne postępowanie - następujące po postępowaniu wymiarowym w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, które ma charakter postępowania wykonawczego, nie może być tą płaszczyzną, na której dokonuje się ponownej kontroli decyzji wymiarowej. Pogląd odmienny stałby w opozycji do zasady ogólnej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej /porów. R. Mastalski, J. Zubrzycki. Komentarz do Ordynacji podatkowej - UNIMEX, Wrocław 1998, str. 67/. Zatem zarzut skargi sformułowany w ten sposób, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania poprzez brak odniesienia się do kluczowej kwestii wniosku i odwołania polegającej na możliwości rozliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 55.000 zł uznać należało za bezzasadny ze względów merytorycznych. Ze względów natomiast formalnych zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy kwestią tą zajął się w uzasadnieniu swej decyzji i wyraził pogląd zbliżony do przedstawionego wyżej stanowiska /str. 5/. Skoro, jak pisze skarżący, wniosek, odwołanie i skarga ograniczone zostały do kwestii związanych ze sporną kwotą 55.000 zł, to tym samym zbędne stają się rozważania co do kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę. Niezależnie od tego, do tych ostatnio wymienionych pozycji ma zastosowanie również ta reguła, która została omówiona wyżej, gdyż pozycji tych nie kreuje się w postępowaniu o umorzeniu zaległości podatkowej. Wprawdzie w skardze nie pojawił się zwrot "ważny interes podatnika", to jednakże omawiany zarzut można odczytać i w ten sposób, że właśnie brak odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego powinien stanowić przesłankę ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej. Niewątpliwe powinno być to, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej określone w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej różnią się swym zakresem od "względów społecznych i gospodarczych", zawartych w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przyjąć, bowiem należy, iż przy jednolitości oceny jednych i drugich zwrotów jako niedookreślonych, to jednakże "ważny interes podatnika czy interes publiczny" cechuje się większym zakresem pojęciowym /mogą tu wejść np. ewidentne błędy organów podatkowych/. Przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /np. par. 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. - Dz.U. nr 133 poz. 688/ przewidywały, iż wadliwość faktury VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego. Zatem można powiedzieć w ten sposób, iż taki podatnik nie posiadał żądnego uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Wobec tego dokonanie tej czynności powodowało powstanie w podatku od towarów i usług zaległości podatkowej, bowiem organ podatkowy na skutek weryfikacji faktur i podatku naliczonego pomniejszał jego wysokość, a tym samym wzrastała wysokość podatku należnego. Czy można w takim przypadku uznać, że podatnik, który znajdzie się w przytoczonej wyżej sytuacji, spełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika", a innymi słowy czy należy dla jego dobra umorzyć zaległość podatkową. Odpowiedź powinna paść negatywna z uwagi na to, że ochronie /poprzez zastosowanie instytucji umorzenia/ powinien podlegać taki podatnik, który nie tylko postępuje zgodnie z przepisami, a jakieś zdarzenie zewnętrzne - podlegające ocenie - uniemożliwia mu zapłatę podatku, lecz również nie przyczynia się do tego, że powstaje zaległość podatkowa. Tak natomiast postąpił skarżący, co wynikało Z postępowania wymiarowego. Nie można też byłoby uznać, że za umorzeniem zaległości podatkowej w opisanym przypadku przemawiałby interes publiczny, skoro regułą jest płacenie podatków do budżetu w wysokości zgodnej z przepisami prawa podatkowego, a nie wbrew tym przepisom. W konkluzji można stwierdzić, że sytuacja, w której podatnik wskutek wadliwości faktury VAT nie może skutecznie odliczyć podatku naliczonego od należnego nie mieści się w zakresie ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, o czym stanowi art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wspomniane rozważania, jak również uwzględnienie tych okoliczności, które podał organ odwoławczy doprowadziły do uznania, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu pozwalającym na jej wzruszenie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.