I SA/Gd 2317/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Alicja Stępień Sędziowie NSA: Sławomir Kozik (spr.) NSA: Ewa Kwarcińska Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 września 2000r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę I SA/Gd 2317/00 U z a s a d n i e n i e W dniu 2 maja 2000 r. Z.B. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodów uzyskanych w 1999 r. (PIT-30), z którego wynikała nadpłata w kwocie 301,80-zł. W zeznaniu tym wykazano m.in. odliczenie kwoty 3.600,- zł wydatkowanej z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Urząd Skarbowy weryfikując zeznanie podatniczki zakwestionował odliczenie kwoty 3.600,- zł z tytułu ustanowionej renty i decyzją z dnia 21 czerwca 2000 r. stwierdził istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 105,90- zł. Od powyższej decyzji Z.B. wniosła odwołanie w części, w której nie uznano zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 3.600,- zł na podstawie umowy renty. Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 września 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Instytucja renty została uregulowana w kodeksie cywilnym. W myśl treści art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W ocenie Izby Skarbowej nie każda umowa renty uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania i dlatego dotyczą tylko sytuacji szczególnych, uzasadnionych określonymi przyczynami. W przypadku umowy renty będącej czynnością kazualną, cel przysporzenia, mimo że nie musi być ujawniony w umowie, ma decydujący wpływ na jej ważność. Celem renty, mającej ze swej istoty charakter alimentacyjny, może być zatem zapewnienie utrzymania, bądź wspomożenie osoby uprawnionej w ograniczonym zakresie. Aby renta cywilnoprawna kwalifikowała się do odliczenia od dochodu powinna być przeanalizowana z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych. Każdy przypadek odliczenia wydatków z tytułu rent powinien być analizowany odrębnie w kontekście brzmienia art. 58 kodeksu cywilnego. W myśl powołanego przepisu art. 58 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Umową z dnia 14 stycznia 1999 r. Z.B. ustanowiła rentę na rzecz syna W.B., z mocy której zobowiązała się wypłacać w 1999 roku na jego rzecz świadczenia w wysokości 300,- zł miesięcznie. Organ stwierdził, że Z.B. uzyskała w 1999 r. dochód brutto z emerytury w wysokości 14.643,05- zł. Natomiast rentobiorca W.B. oprócz dochodu uzyskanego z w/w renty uzyskiwał również inne dochody tj.: z tytułu działalności gospodarczej, ze stosunku pracy, renty wypłacane przez ZUS oraz dochody z umowy zlecenia i najmu w łącznej wysokości 26.272,55- zł. Zdaniem organu odwoławczego W.B. posiadał wystarczające środki na własne utrzymanie, a wręcz jego sytuacja finansowa była znacznie lepsza niż rentodawczyni. Ponadto z wyjaśnień złożonych zarówno przez rentodawcę Z.B. jak i rentobiorcę W.B. wynika, że ustanowiona renta stanowi zabezpieczenie przyszłych potrzeb mieszkaniowych oraz element finansowych rozliczeń dokonanych w związku z prowadzeniem wspólnych inwestycji mieszkaniowych. Zdaniem organu II instancji trudno w tej sytuacji uznać, że przyczyną dla której ustanowiono rentę była konieczność wspomożenia utrzymania rentobiorcy W.B. Zarówno bowiem sytuacja finansowa rentobiorcy, jak i wskazywany cel przysporzenia nie potwierdzają rentowego charakteru świadczenia. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast na pozorne zawarcie umowy renty w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej, zmierzające do zredukowania podstawy opodatkowania. Trudno bowiem uznać, że każda umowa cywilnoprawna, na podstawie której podatnik zobowiązuje się do dokonywania okresowych świadczeń, bez względu na jej cel może stanowić tytuł prawny do dokonywania odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby usankcjonowanie możliwości bezpośredniego stanowienia przez podatnika o wysokości obciążeń podatkowych, co stałoby w sprzeczności z zasadą, że obowiązek podatkowy i jego wielkość określają ustawy. W ocenie Izby Skarbowej zawarta przez Z.B. umowa renty w celu wsparcia przyszłych wydatków mieszkaniowych syna W.B. oraz dokonywania innych rodzinnych rozliczeń nie może stanowić podstawy do dokonywania odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Cel przysporzenia wskazuje bowiem jednoznacznie, iż rzeczywistą przyczyną zawarcia umowy była chęć skorzystania z ulgi podatkowej. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego Urząd Skarbowy wbrew twierdzeniom strony, nie dokonał nadinterpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, lecz trafnej oceny prawnopodatkowych skutków zawartej przez Panią umowy renty. Z.B. w skardze na powyższą decyzję wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organy podatkowe naruszyły prawo wymagając do uznania renty za ważną, aby owa renta miała charakter alimentacyjny. Zdaniem skarżącej wymogu takiego nie ma w kodeksie cywilnym, w doktrynie ani w orzecznictwie, a to że renta ma ze swej istoty charakter alimentacyjny i stanowisko organów podatkowych nie ma żadnego prawnego uzasadnienia. Ponadto w ocenie skarżącej Izba Skarbowa pobieżnie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie jest zasadne jej stanowisko, że zawarcie umowy renty spowodowane było chęcią skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącej renty podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania mogą mieć przyczynę każdą, której prawo nie zabrania - dlatego rozliczenia rodzinne związane ze wspólnym gospodarstwem, współwłasnością i wspólnymi inwestycjami mogą być podstawą do zawierania umów rent. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Z.B. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa. Istotą sporu w sprawie niniejszej było ustalenie jaka jest rzeczywista treść normy wynikającej z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn.zm.), tj. przesądzenie czy może być podstawą do skorzystania z ulgi określonej w tym przepisie renta ustanowiona przez Z.B. jedynie w celu dokonania rozliczeń finansowych pomiędzy stronami w zakresie zwrotu przypadających na skarżącą wydatków poniesionych przez rentobiorcę – syna skarżącej W.B., na wspólne nieruchomości, w tym na wspólnie prowadzoną inwestycję – budowę domu. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Wbrew poglądowi skarżącej nie można uznać, aby wykładnia dokonana przez organy podatkowe była wykładnią nieprawidłową. Izba Skarbowa trafnie wskazała, że renta ustanowiona przez skarżącą nie może stanowić podstawy do dokonywania odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Cel przysporzenia wskazuje bowiem jednoznacznie, iż rzeczywistą przyczyną zawarcia umowy była chęć skorzystania z ulgi podatkowej, przy jednoczesnej spłacie istniejących wobec rentobiorcy W.B. zobowiązań skarżącej z tytułu ponoszonych kosztów inwestycji i utrzymania wspólnych nieruchomości. Jakkolwiek strony umownych stosunków zobowiązaniowych treść ich układać mogą zasadniczo na dowolnie i swobodnie ukształtowanych warunkach, to ocena tych stosunków w zakresie skutków prawnopodatkowych należy niewątpliwie do organów podatkowych. Tak więc jest uprawnieniem i zarazem powinnością organów podatkowych ocena tego, czy stanowiąca podstawę odliczeń podatkowych renta ma swoją przyczynę oraz tego, czy zawarta umowa nie jest pozorną, a więc taką, przy której oświadczenie woli ustanawiającego rentę złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, tj. w warunkach niezgodności między aktem woli, a jej zewnętrznym przejawem. Pozorność umowy czyni ją bowiem nieważną lub ważność jej ocenia się według właściwości tej czynności, dla ukrycia której złożone zostało drugiej stronie pozorne oświadczenie woli. Zdaniem Sądu organy podatkowe uprawnione były zatem w sprawie niniejszej do badania podatkowych skutków zawartej cywilnoprawnej umowy renty. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903 - 907 k.c. Organy podatkowe powinny dbać również by zachowana była zasada równości podatkowej wyrażona w art. 84 konstytucji, tak aby wszyscy obywatele przestrzegali swoich obowiązków wobec państwa i płacili ustanowione zgodnie z prawem podatki. Działania tych organów mają więc również na celu wyeliminowanie sytuacji, w której umowa renty zawierana jest w celu obejścia przepisów podatkowych lub gdy pod pozorem umowy renty, kryje się inna czynność prawna taka jak przykładowo spłata długu wynikającego z wzajemnych rozliczeń związanych ze współwłasnością rzeczy. W sprawie Z.B. organy podatkowe po dokonanej szczegółowej analizie dowodów, zasadnie w ocenie Sądu uznały, że renta przez nią ustanowiona nie wywierają skutku podatkowego, gdyż w swojej istocie, nie jest rentą, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle im zgodnie z ich literalnym brzmieniem i zasadami gramatyki, przy założeniu racjonalności ustawodawcy i zasadzie nie używania zbędnych słów i pojęć. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy posługuje się pojęciem renta w kontekście nieodpłatnego świadczenia alimentacyjnego, zatem podstawą do skorzystania z przedmiotowej ulgi może być tylko i wyłącznie renta ustanowiona bez wynagrodzenia. Takie właśnie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. w sprawie sygn.akt III RN 192/99 (OSNP 2000/8/296), w którym jednoznacznie stwierdził, że "od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odlicza się kwoty wypłacone przez podatnika z tytułu umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 903 i 906 § 2 k.c.)." Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.