I SA/Gd 232/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Firmy A z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) zwanej dalej "Ordynacją podatkową" i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) zwaną dalej "ustawą o VAT" utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej od nr [...] do nr [...] z dnia [...] określające spółce "A." SA z siedzibą w G., jako następcy prawnemu B. SA z siedzibą w W., w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: - za sierpień 2002 r. - 1.427,904 zł; - za wrzesień 2002 r. - 1.503.355 zł; - za październik 2002 r. - 1.309.791 zł; - za listopad 2002 r. - 575.695 zł; - za grudzień 2002 r. - 979.148 zł. Decyzję powyższą Dyrektor Izby Skarbowej podjął w następującym stanie faktycznym: Na mocy uchwały nr [...]Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki B. SA, Spółka ta połączyła się ze spółką "A." SA w G. przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.). Wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego połączenia Spółek dokonano w dniu 10.02.2004 r. Zgodnie z przepisami art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej spółka "A." SA jako przejmująca wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki (w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego) Spółki przejmowanej – B. SA, jako jej następca prawny. W złożonych deklaracjach VAT-7 za n/w miesiące B. SA z siedzibą w W. (zwane dalej B. SA) wykazało: | |Sierpień'2002 |Wrzesień'2002 |Paździemik'2002 |Listopad'2002 |grudzień'2002 | |podatek należny |66.209,- zł |294.289,- zł |699.218,- zł |1.425.759,- zł |1.062.937,- zł | |podatek naliczony |2.182.728,- zł |2.486.259,- zł |2.697.624,- zł |2.690.069,- zł |2.730.700,- zł | |- w tym kwota nadwyżki podatku naliczonego |1.650.415,- zł |2.116.519,- zł |2.191.970,- zł |1.998.406,- zł |1.264.310,- zł | |nad należnym z poprzedniego miesiąca | | | | | | |nadwyżka podatku naliczonego nad należnym |2.116.519,- zł |2.191.970,- zł |1.998.406,- zł |1.264.310,- zł |1.667.763,- zł | |do przeniesienia na następny miesiąc | | | | | | W dniu [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne w A. SA z siedzibą w G. w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001, 2002 oraz podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001, 2002 przez Spółkę B. SA w której prawa i obowiązki wstąpiła Spółka A. SA jako następca prawny. W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego odliczonego w okresie od sierpnia do grudnia 2002 oraz podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień - grudzień 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego za lipiec i za sierpień - grudzień 2002 r. oraz obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy wydał w dniu [...] pięć decyzji tj.: Nr [...] za sierpień’2002 (k.4436) nr [...] za wrzesień’2002 (k.4439) nr [...] za październik’2002 (k.4441) nr [...] za listopad’2002 (k.4443) nr [...] za grudzień’2002 (k. 4445) określając stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak w sentencji niniejszej decyzji. Spółka, korzystając z przysługującego prawa, pismem z dnia 30.10.2006 r. (data złożenia w kancelarii podawczej UKS - 31.10.2006 r.) wniosła w terminie odwołania od w/w decyzji, w których zaskarżyła w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wniosła o ich uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej (w tym w szczególności, zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych), - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że: Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w nieprawidłowy sposób, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, iż usługi nabywane przez B. SA nie zostały wykonane. Strona wskazywała organowi I instancji dokumenty (w tym umowy, protokoły odbioru usług oraz zeznania świadków) wyraźnie wskazujące, iż nabywane przez B. usługi zostały faktycznie wykonane, co również było podnoszone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 10.05.2006 r. Pominięcie w/w okoliczności doprowadziło zdaniem strony do naruszenia przez Dyrektora UKS art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor UKS naruszył art. 187 ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku spółki dotyczącego ponownego przesłuchania pana P. S. oraz J. J., które mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Dyrektor UKS włączył do akt sprawy wiele dokumentów, do których włączenia nie był uprawniony, w tym w szczególności: umów, faktur VAT oraz protokołów odbioru usług dotyczących C. - podwykonawcy podmiotów: D. s.c. oraz E. s.c. K. K., J. B. Na podstawie w/w dokumentów Dyrektor UKS dokonał ustaleń faktycznych dotyczących wykonania usług przez wskazane podmioty na rzecz B. SA, co jest niedopuszczalne i stanowi przekroczenie zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego. Za niedopuszczalne należy uznać zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, gdyż organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wadliwy i z naruszeniem szeregu przepisów procesowych, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W szczególności strona podkreśla, iż organ kontroli skarbowej, działając w sposób wybiórczy i arbitralny, pominął dowody, które potwierdzały fakt wykonania czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wreszcie, strona zarzuciła, że organ I instancji naruszył również przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bezzasadnie odmawiając spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pismem z dnia 29.06.2007 r. strona uzupełniła wniesione odwołanie, zgłaszając dodatkowe zarzuty przeciwko zaskarżonym decyzjom, tj. naruszenie: - art. 210 ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów; - art. 187 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych. W uzasadnieniu pisma strona stwierdziła, że przedmiotowe decyzje ograniczają się jedynie do zacytowania przepisów prawnych, przytoczenia pewnych okoliczności zaistniałych w trakcie postępowania kontrolnego, wskazania zebranych dowodów, w tym zeznań składanych przez poszczególnych świadków bez przełożenia ich na konkretne okoliczności ustalone w ramach stanu faktycznego, oraz obszernego zacytowania uzasadnienia aktu oskarżenia z dnia 14.06.2006 r. sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Zdaniem strony zacytowane uzasadnienie aktu oskarżenia de facto zastępuje uzasadnienie faktyczne, które powinno być rzetelnie przygotowane przez organ, a nie przekopiowane na potrzeby postępowania podatkowego z innego niezależnego, a przede wszystkim odrębnego postępowania karnego. Takie postępowanie w ocenie strony, jest niedopuszczalne, również z tego względu, iż akt oskarżenia odnosi się do osób fizycznych, a zakresem postępowania podatkowego objęta jest osoba prawna. Nawet jeżeli istnieje pewna zbieżność stanu faktycznego w przedmiotowym zakresie, to nie można wprost uznać, że uzasadnienie aktu oskarżenia zastępuje uzasadnienie faktyczne, które powinno znaleźć się w decyzji, jako jej element obligatoryjny. Na zakończenie "uzupełnienia odwołania" strona podniosła, że ustalenia faktyczne sprowadzono do zacytowania ustaleń wynikających z zebranych dowodów bez powiązania ich i usystematyzowania w chronologiczny ciąg wydarzeń oraz bez powiązania z cytowanymi przez organ normami prawnymi. Poczynione quasi ustalenia faktyczne świadczą tylko i wyłącznie o nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a więc na naruszeniu art. 187 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej. Braki formalne uzasadnienia uniemożliwiają ustosunkowanie się do konkretnie ustalonych faktów. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, zapoznaniu się z argumentami przedstawionymi przez stronę i biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego utrzymał w mocy skarżoną decyzją rozstrzygnięcia organu I instancji, podając w jej uzasadnieniu, że przeprowadzone postępowanie kontrolne nie zakwestionowało prawidłowości rozliczenia przez B. SA zarówno podatku naliczonego jak i należnego za miesiące sierpień - grudzień 2002 r. Jedynie wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji nr [...] z dnia [...] (utrzymanej w całości przez organ odwoławczy) - w której określono - spółce za lipiec 2002 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 961.800,- zł zamiast wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.650.415,- zł - spowodowało konieczność uwzględnienia powyższej zmiany w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie strony w podatku od towarów i usług n/w miesiące przedstawia się następująco: | |Sierpień'2002 |Wrzesień'2002 |Paździemik'2002 |Listopad'2002 |grudzień'2002 | |podatek należny |66.209,- zł |294.289,- zł |699.218,- zł |1.425.759,- zł |1.062.937,- zł | |podatek naliczony |1.494.113,- zł |1.797.644,- zl |2.009.009,- zł |2.001.454,- zł |2.042.085,- zł | |- w tym kwota nadwyżki podatku naliczonego |961.800,- zł |1.427.904,- zł |1.503.355,- zł |1.309.791,- zl |575.695,- zł | |nad należnym z poprzedniego miesiąca | | | | | | |nadwyżka podatku naliczonego nad należnym |1.427.904,- zł |1.503.355,- zł |1.309.791,- zł |575.695,- zł |979.148,- zł | |do przeniesienia na następny miesiąc | | | | | | Zarzuty odwołania pozostają bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej decyzji, bowiem organ podatkowy I instancji zaskarżoną decyzją nie rozstrzygał prawa do odliczenia podatku naliczonego a jedynie uwzględnił w rozliczeniu za sierpień 2002 r. "w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca" tj. lipca’2002 wartość tej kwoty wynikającą z w/w decyzji nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co miało wpływ na rozliczenie następnych miesięcy. Zarzuty co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w w/w decyzji nr [...] organ odwoławczy rozpatrzył w odrębnej decyzji. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zawnioskowała o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów, 2) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że akt oskarżenia mógł stanowić dowód w sprawie podatkowej jako "materiał zebrany w trakcie postępowania karnego", 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyciągu z aktu oskarżenia z dnia 14.06.2006 r., który może być jedynie dowodem na okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego, a następnie postępowania sądowego przeciwko spersonifikowanym osobom fizycznym, a nie źródłem faktów dla postępowania podatkowego, zastępującym bezwzględny obowiązek ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy podatkowej, 4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony, 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza gdy chodzi o wywoływanie skutków materialnoprawnych, 6) art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie, 7) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Na poparcie zarzutów spółka przedstawiła argumentację wcześniej podniesioną w odwołaniach i ich uzupełnieniach. Dodatkowo strona podniosła, że jeżeli organy miały wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń strony dotyczących rzeczywistego wykonywania usług nabywanych przez jej poprzednika prawnego, to - były zobowiązane wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa między usługodawcami a spółką. Zgodnie bowiem z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sam fakt poddawania w wątpliwość przez organy twierdzeń strony dotyczących wykonania wspomnianych usług wskazuje, iż istniały w niniejszej sprawie wątpliwości co do istnienia stosunków cywilnoprawnych będących podstawą dla wykonywania przedmiotowych usług. Ta zaś okoliczność zobowiązywała organ do wystąpienia w tej kwestii do sądu powszechnego. Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia zaskarżoną decyzją tych samych przepisów co organ I instancji, jak również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, iż zarzuty w niej podniesione są bezpodstawne, bowiem zaskarżona decyzja nie kwestionowała prawidłowości rozliczenia przez "B." SA zarówno podatku naliczonego jak i należnego za miesiące sierpień - grudzień 2002 r. a jest wyłącznie decyzją "przeniesieniową". Pismem procesowym z dnia 30 maja 2008 r. skarżąca spółka zgłosiła dodatkowy zarzut przeciwko zaskarżonej decyzji dotyczący rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a - Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13a pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego. Ponadto z ostrożności procesowej, skarżąca postawiła zarzut naruszenia, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o dowody zgromadzone poza postępowaniem kontrolnym, co było konsekwencją naruszenia art. 13a, pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Odnosząc się do powyższego pisma procesowego skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do meritum sprawy należy podkreślić, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające Spółce "A." S.A. za sierpień, wrzesień październik, listopad i grudzień 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych niż wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Organ określił kwoty tych nadwyżek kolejno w wysokości - sierpień 1.427.904 zł, wrzesień 1.503,355 zł, październik 1.309.791 zł, listopad 575,695 zł, grudzień 979,148 zł. Spółka natomiast wykazała je w wysokościach: 1.650,415 zł, 2.116,519 zł, 2.191,970 zł, 1.998,406 zł, 1.264,310 zł. Różnice powyższe powstały wskutek skorygowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję nr [...] z dnia [...] (utrzymaną w całości przez organ odwoławczy) za miesiąc lipiec 2002 r. dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 961.800 zł, zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 tej nadwyżki w kwocie 1.650.415,00 zł. Oczywistym jest, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za badane miesiące zmianę tę organ podatkowy musiał uwzględnić, a nie znajdując żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika zarówno podatku naliczonego, jak i należnego za okresy rozliczeniowe 2002 r., była to jedyna przyczyna odmiennego określenia przez organ kwoty nadwyżek do przeniesienia na następne miesiące. Zatem bezspornie badana decyzja jest - jak określił ją Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją "przeniesieniową", a więc nie rozstrzygającą w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przez organ odwoławczy przy podejmowaniu badanej decyzji przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 oraz art. 199a § 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej są w okolicznościach tej sprawy nieuzasadnione. Organ dokonując rozstrzygnięcia tej sprawy zbadał prawidłowość rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za badane miesiące 2002 r., w oparciu o dowody źródłowe i księgowe przedłożone przez stronę i nie znalazł - jak już wcześniej podniesiono - żadnych podstaw do zakwestionowania tych rozliczeń. A zatem nie można stawiać zarzutu nieustalenia prawidłowo stanu faktycznego. W tym zakresie organ podatkowy nie opierał się na zeznaniach świadków i nie korzystał z ustaleń przedstawionych w akcie oskarżenia z dnia 14 czerwca 2006 r. sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. sygn. akt [...]. W konsekwencji powyższego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony. Z tych też przyczyn nie można było skutecznie postawiać zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego. Również z powyższych powodów nie mógł wywrzeć żadnego skutku zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ nie ustalał we własnym zakresie o nieistnieniu stosunku prawnego. W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2008 r. strona skarżąca dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13a pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) albowiem w sprawie nie zaistniała ustawowa przesłanka, o której mowa w tym przepisie, upoważniająca Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego. Ten przepis natomiast powołał Dyrektor UKS w podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podnieść jak uczynił to WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 228/08 i I SA/Gd 216/08, że kompetencję organu administracji publicznej rozumianą jako zdolność do skutecznego podejmowania czynności procesowych w postępowaniu administracyjnym wyznaczają normy prawa procesowego określające ogólną i szczególną kompetencję organów administracji publicznej (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993). Zatem o tym, czy określony organ administracji publicznej posiada kompetencję do podjęcia danej czynności w toku postępowania decyduje istnienie stosownej normy kompetencyjnej, a nie, czy taka norma zostanie poprawnie powołana w podstawie prawnej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.; dalej jako u.k.s.) wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Art. 13 ust. 6 u.k.s. stanowi, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast art. 13a pkt 3 u.k.s. stanowi, że postępowanie kontrolne w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wszczyna wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej: w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z treści art. 13 ust. 6 u.k.s. wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może zostać wydane zarówno przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (zgodnie z właściwością miejscową określaną według terytorialnego działania urzędów kontroii skarbowej) jak i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przepis ten ma charakter ogólny, dotyczy nieokreślonego kręgu podmiotów w zakresie właściwości rzeczowej kontroli skarbowej. Natomiast art. 13a u.k.s. ustala wyłączną właściwość GIKS w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Wyłączna właściwość GIKS dotyczy tylko przypadków wymienionych w pkt 1 - 3 art. 13a u.k.s. W ocenie Sądu z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika, aby w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki określone w art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż muszą zaistnieć udokumentowane przypuszczenie występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżąca słusznie podnosi, że przypuszczenie udokumentowane to takie, które znajduje odzwierciedlenie czy też potwierdzenie w sporządzonych lub pozyskanych przez właściwy organ dokumentach, które musiały istnieć w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie analizowanego przepisu. Okoliczność, że w aktach sprawy brak jest stosowanych dokumentów, w, ocenie Sądu prowadzi do wniosku, iż nie zaistniało "udokumentowane przypuszczenie". Sąd uznał jednak, że uchybienie polegające na wadliwym wskazaniu podstawy prawnej wszczęcia postępowania kontrolnego w postanowieniu o jego wszczęciu nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. GIKS był bowiem uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 6 u.k.s. Naruszenie art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, które skutkowałoby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji miałoby miejsce wówczas, gdyby kontrola skarbowa w okolicznościach opisanych w tym przepisie została wszczęta przez inny organ aniżeli GIKS. Uznając zatem, że postępowanie kontrolne w sprawie wszczęto skutecznie za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został zebrany poza postępowaniem kontrolnym i mógł stanowić podstawę do wydania decyzji. W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. DSz