I SA/Gd 2330/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Elżbieta Rischka Sędziowie: NSA: Edyta Anyżewska NSA: Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30.09.2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. oddala skargę I SA/Gd 2330/02 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu w "A" S.A. w G. kontroli w miesiącu styczniu i lutym 2002r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce 2000r. zakwestionowała prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącu następnym w stosunku do miesiąca, za który była składana deklaracja. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalając datę otrzymania faktur przez kontrolowaną Spółkę w oparciu o Dziennik Wpływu Korespondencji Przychodzącej w rezultacie pomniejszyła podatek naliczony wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 o podatek odliczony przedwcześnie tj. na podstawie faktur otrzymanych w następnym miesiącu. Ponadto po stronie podatku należnego za m-c kwiecień 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionowała zmniejszenie podatku należnego jako przedwczesne – na podstawie ujętej w rejestrze faktur korygujących sprzedaży – faktury korygującej nr [...] wystawionej w dniu 28 IV 2000r. dla "B" w G. do faktury nr [...] z dnia 23 marca 2000r., zmniejszającej podatek należny o kwotę 17.664,90 zł. Ww. fakturę korygującą "B" w G. otrzymało w dniu 8 maja 2000r. W konsekwencji decyzją z dnia 12 marca 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej powołując w podstawie prawnej m.in. przepis art.10 ust.2, art.19 ust.1-3b oraz art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn. zm.), określiła Spółce za miesiąc kwiecień 2000r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.352,- zł, - zaległość podatkową w kwocie 19.407,- zł, - odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.517,10 zł oraz ustaliła kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości 5.822,-zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki – zarzucając naruszenie art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług – wniósł o jej uchylenie. W ocenie strony stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "Kontrolujący nie może sam wyeliminować z rozliczeń prawidłowo wystawionych faktur tylko dlatego, że zostały przedwcześnie rozliczone. Kontrolujący powinien je uwzględnić w tym miesiącu, w którym przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT, czyli w miesiącu otrzymania faktury". Ponadto zdaniem strony Inspektor nie uznając podatku należnedo na kwotę 17.664 zł zawartego w fakturze VAT korygującej sprzedaż in minus, bez podstawy prawnej zastosowała per analogia przepis w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, czym działa na szkodę Spółki. Izba Skarbowa działając na podstawie art.233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 30 września 2000r., uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Gdy chodzi o nieuznanie prawa strony do pomniejszenia w rozliczeniu za kwiecień 2000r. podatku należnego o kwotę 17.664,90 zł na podstawie faktury korygującej nr [...] z dnia 28 kwietnia 2000r. Izba nie podzieliła argumentacji organu pierwszej instancji w tym zakresie, albowiem nie znajdowała ona uzasadnienia prawnego: Izba natomiast zauważa, że należało przede wszystkim ustalić czy w ogóle istniały przesłanki do jej wystawienia, skoro zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o VAT fakturę korygującą wystawia się w przypadku uznanych reklamacji. Powodem wystawienia przedmiotowej faktury korygującej było uznanie przez stronę reklamacji dotyczącej dokumentacji projektu budowlano-wykonawczego, wykonanego dla "B" w G.. Brak ustaleń odnośnie zasadności dokonania korekty podatku należnego "in minus", potwierdzenia jej zakresu w odniesieniu do kwoty – poparte odpowiednimi dowodami np. reklamacją złożoną przez zleceniodawcę oraz protokołem uznającym tę reklamację uniemożliwia zdaniem Izby dokonanie prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji w tym zakresie celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Za zgodne z prawem Izba uznała natomiast rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji gdy chodzi o rozliczenie podatku naliczonego za kontrolowany miesiąc. Izba przywołując przepis art.19 ust.3 pkt 1 cyt.w. ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że wykładnia gramatyczna tego przepisu nie budzi wątpliwości, a użyte w przepisie sformułowanie "otrzymał" oznacza, iż prawo do obniżenia podatku należnego winno być łączone z "fizycznym posiadaniem faktury". W konsekwencji wobec takiej regulacji prawnej podatnik ma ograniczone prawo wyboru miesiąca dokonania odliczenia. Izba stwierdziła, iż zapisy w Dzienniku Korespondencji Przychodzącej, posiadającego wszelkie walory rzetelnego dokumentu, jednoznacznie wskazują na datę otrzymania przedmiotowych faktur. W konsekwencji zdaniem Izby organ pierwszej instancji w sposób uprawniony zakwestionował odliczenie przez stronę podatku naliczonego z tych faktur za miesiąc poprzedzający miesiąc ich otrzymania. Jednocześnie Izba podkreśliła, iż w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy, obowiązujący od 1 stycznia 2000r. przepis art.19 ust.3b daje podstawę do jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w sposób nie budzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdza, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust.3 – podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez kolejnego pełnomocnika ustanowionego w sprawie w kwestii przesłuchania w charakterze świadków wyjaśniła, że tożsamy, wcześniejszy wniosek nie został uwzględniony – co znalazło wyraz w postanowieniu Izby z dnia 16 września 2002r. Bezzasadność ww. wniosku Izba uzasadniła brakiem wskazania przez pełnomocników okoliczności, które powinny być przedmiotem dodatkowego postępowania dowodowego. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki – wnosząc o jej uchylenie – zarzuca organom naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art.10 ust.2, art.19 ust. 1-3, ust. 3, ust. 3b – ustawy o VAT, - art.122, art.123 § 1, art.126, art.129, art.144, art.160 § 2, art.187 § 1, art.188, art.229, art.233 § 2 oraz art.293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, iż organy niezgodnie ze stanem faktycznym oraz obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego stwierdzając przedwczesne odliczenie podatku naliczonego, nie odliczyły tegoż podatku za miesiąc otrzymania faktury – do czego obligował organy przepis art.122 Ordynacji podatkowej, a czemu nie sprzeciwiał się przepis art.19 ust.3b ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej przywołując szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzi, iż: - termin z art.19 ust.3 ustawy o VAT nie jest terminem granicznym, w którym podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; może to nastąpić w terminie późniejszym byle za okres wskazany w tym przepisie, - możliwość korekty zeznania podatkowego istnieje do momentu określenia przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc na podstawie art.10 ust.2 ustawy o VAT, - art.19 ust.3 lit.b mówi o terminie rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc, a nie o terminie złożenia deklaracji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej reprezentuje pogląd, że wykładnia przepisu art.19 ust.3 lit.b ustawy o VAT powinna zmierzać do pełnej realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jako zasady naczelnej, a przepisy ograniczające tę zasadę powinny być interpretowane zawężająco, poprzez stosowanie wykładni derywacyjnej. W dalszej części skargi strona dokonując czysto teoretycznych rozważań (nie związanych z meritum sprawy), a mających potwierdzić absurdalność dokonanej przez Izbę wykładni przepisu art.19 ust.3b dochodzi do wniosku, że utrata prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług następuje tylko w odniesieniu do miesiąca, w którym przedwcześnie dokonano tej czynności. Dodatkowo w skardze wskazuje się, że Izba arbitralnie przyjmując, iż datą otrzymania faktury przez podatnika był dzień jej fizycznego dostarczenia do miejsca prowadzonej działalności – bez poczynienia żadnych ustaleń w tym zakresie, narusza dyspozycję art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej upatruje w powiadomieniu pełnomocnika o możliwości zapoznania się z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art.200 § 1 tej ustawy – telefaksem, przez co dodatkowo naruszono tajemnicę skarbową. Natomiast nie rozpatrzenie wniosku z dnia 25 IX 2002r. w przedmiocie przesłuchania świadków – pozbawiało stronę czynnego udziału w postępowaniu. Izba w odpowiedzi na skargę – wnosząc o jej oddalenie – w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art.144, 160 § 2 oraz art.293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej dodatkowo wyjaśniła, że wysłanie pisma wyznaczającego stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej telefaksem spowodowane było dążeniem organu do uzyskania stanowiska strony, wobec wcześniejszej odmowy podpisania przez pełnomocnika protokołu z zapoznania z zebranym materiałem dowodowym. Treść pisma nie naruszyła również tajemnicy skarbowej, skoro zawierało ono wyłącznie dane wymienione w art.159 § 1 Ordynacji podatkowej. I wreszcie gdy chodzi o ponowny wniosek o przesłuchanie świadków Izba zauważyła, że pełnomocnicy składając powyższe wnioski nie wskazali okoliczności, które powinny być przedmiotem dodatkowego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny – właściwy w sprawie – na mocy art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż organ odwoławczy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stosownie do przepisu art.233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia – gdy chodzi o rozliczenie podatku należnego za m-c kwiecień 2000r. Organ odwoławczy trafnie zakwestionował wskazaną przez organ pierwszej instancji podstawę prawną do nieuznania korekty faktury VAT z dnia 28 kwietnia 2000r. Zasadność wystawienia ww. faktury korygującej wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części w zakresie wskazanym przez Izbę, a zatem uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w istocie pozbawiłoby stronę instancji. Należy zresztą zauważyć, że strona skarżąca w istocie nie podnosi żadnych zarzutów w tym zakresie. Za prawidłowe uznać należy natomiast stanowisko Izby, gdy chodzi o rozliczenie podatku naliczonego. Otóż stosownie do treści art.19 ust.3 pkt 1 cyt.w. ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...) i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, iż przedwcześnie odliczyła podatek naliczony ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur. Jednocześnie jednakże stwierdza, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń co do daty otrzymania przez Spółkę zakwestionowanych faktur. Z tym zarzutem nie sposób się zgodzić. W oparciu o zapisy dokonywane w prowadzonym przez Spółkę Dzienniku Wpływu Korespondencji Przychodzącej organy podatkowe w sposób obiektywny ustaliły daty otrzymania przez Spółkę przedmiotowych faktur, a Spółka nie zaoferowała na tę okoliczność dowodu przeciwnego. W tym miejscu wypada od razu zauważyć, że za taki dowód Izba zasadnie nie uznała dowodu z zeznań świadków w osobie głównej Księgowej i Dyrektora Spółki – skoro po pierwsze pełnomocnicy skarżącej składając powyższy wniosek nie sprecyzowali tezy dowodowej, po drugie byłby to dowód p-ko osnowie dokumentu – jakim niewątpliwie jest Dziennik Korespondencji, a po trzecie ustaleń organu co do dat otrzymania faktur zakupu zawnioskowani wyżej świadkowie reprezentujący Spółkę nie kwestionowali podpisując w dniu 19 lutego 2002r. protokół z badania dokumentów i ewidencji i nie wnosząc do niego zastrzeżeń. Skoro zatem skarżąca Spółka oczywiście przedwcześnie odliczyła podatek naliczony, organy podatkowe powołując się na przepis art.19 ust.3b ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2000r. – stosownie do ustawy z dnia 20 listopada 1999r. – o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U.Nr 95, poz.1100) trafnie uznały, iż Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wbrew temu, co sugeruje skarżący w skardze, organ odwoławczy nie oparł swojego rozstrzygnięcia, jak również w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nigdzie nie zawarł stwierdzenia, aby z brzmienia tego przepisu wnioskować należało, iż odsyła on do terminów wskazanych w art.10 ust.1 i art.26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż uznaje, że termin o którym mowa w art.19 ust.3b – oznacza poprzez odesłanie do ust.3 – okres rozliczeniowy tj. w rozpatrywanej sprawie miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub miesiąc następny. Izba Skarbowa nie kwestionowała, że podatnik ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w innym czasie, jednak pod warunkiem, że podatnik złożył deklarację w terminie ustawowym, a korekty tych deklaracji zostaną złożone przed dniem wszczęcia kontroli. W sprawie bezsporne natomiast jest i to, że Spółka przed dniem wszczęcia kontroli nie skorygowała wadliwie odliczonego podatku naliczonego. Należy podkreślić, że przepis art.19 ust.3b ustawy o VAT jest jasno sformułowany i wykładnia językowa tegoż nie budzi żadnych wątpliwości. Wykładnia derywacyjna – jak trafnie stwierdza Izba nie może przekreślać wykładni językowej, bowiem wprowadzone ograniczenia do realizacji prawa do odliczenia podatku podyktowane są racjonalnymi względami porządku i pewności obrotu prawnego. W świetle powyższego pogląd strony, iż przepis art.19 ust.3b ustawy o VAT nie ma zastosowania uznać należy za błędny. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę, że przywołana w skardze uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 X 2001r., sygn. FPS 10/01 jest bez znaczenia dla rozważanej sprawy, bowiem nie odnosi się ona do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2000r. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza pozostałych przepisów proceduralnych, wskazanych w skardze. Nie powtarzając argumentacji Izby przywołanej w tym zakresie w odpowiedzi na skargę należy ją jedynie w pełni zaakceptować. Z tych przyczyn na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji.