I SA/Gd 2335/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 października 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 oddala skargę. I SA/Gd 2335/00 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach od 1 czerwca 2000 r. do 20 czerwca 2000 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. stwierdził, że Spółka z o.o. "A" w B. zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu za omawiany okres o kwotę 16.000,20 zł. Nieprawidłowości w ustaleniu dochodu i w konsekwencji w naliczeniu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wynikały z zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki w łącznej kwocie 16.000,20 zł. Stwierdzone nieprawidłowości ujęte w protokole z kontroli z dnia 20 czerwca 2000 r., Nr [...] stały się podstawą do wydania decyzji z dnia 30 czerwca 2000 r., Nr [...] określającej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 5.760,20 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 1.857,80 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie pismem z dnia 11 lipca 2000 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Izba Skarbowa decyzją z dnia 2 października 2000 r., Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzieliła w niej pogląd tego organu. Spółka pismem z dnia 30 października 2000 r., korzystając z przysługującego jej prawa, zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy. Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie prawa poprzez nieprawidłową oceną stanu faktycznego i nieprawidłową subsumcję przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w zakresie kosztów uzyskania przychodu, będącej wynikiem błędnej interpretacji art. 58 oraz art. 83 K.c. w związku z art. 203 K.h. Nadto podnosi naruszenie art. 7 K.p.a. poprzez nie ustalenie prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącej naruszenie art. 203 K.h. w związku z art. 58 K.c. wynika z przyjęcia przez Izbę Skarbową, iż umowa o pracę zawarta z Prezesem Zarządu J.P. dnia 1 sierpnia 1997 r. była dotknięta bezwzględną nieważnością, naruszenie zaś art. 83 K.c. wynika z przyjęcia pozorności działania Spółki przy zawieraniu tej umowy. W uzasadnieniu skargi skarżąca dowodzi, że gdyby nawet przyjąć, że czynność prawna w zakresie ustanowienia przez Zgromadzenie Wspólników – pełnomocnika i jego czynności były dotknięte bezwzględną nieważnością na zasadach art. 58 K.c. – to nieważnością mogła być dotknięta część czynności, to jest wykonanych do l sierpnia 1997 r. ewentualnie do 19 sierpnia 1997 r. Zdaniem skarżącej Walne Zgromadzenie Spółki wieloosobowej miało prawo konwalidować czynność prawną dokonaną przez pełnomocnika M.P. w dniu 1 sierpnia 1997 r. W zakresie naruszenia art. 83 K.c. skarżąca podnosi, że Izba Skarbowa wywodząc o pozorności jej działania nie ustaliła na czym ta pozorność polegała i w czym się przejawiała. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględniła faktu, iż począwszy od 15 maja 1997 r. była Spółką dwuosobową. Zarzuca także Izbie Skarbowej, iż ta nie oceniła jakie czynności wykonywał J.P. jako Prezes, poza wchodzącymi w zakres zarządzania Spółką. W ocenie skarżącej analiza wykonywanych przez Prezesa Zarządu czynności dowodzi, iż należało mu się wynagrodzenie, którego zasadności wypłaty negować nie sposób, tym bardziej, że bez wątpienia wynagrodzenie to ujął w rozliczeniach rocznych własnych przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie wykazała, by organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy objętej skargą dopuściły się naruszenia prawa materialnego bądź by w toku postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji uchybiono w sposób istotny przepisom postępowania podatkowego. Zarzuty skargi sprowadzają się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących wynagrodzenia członka Zarządu. Odnosząc się do wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenie dla członka Zarządu, to wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli umowa o pracę pomiędzy spółką z o.o. a członkiem Zarządu jest ważna. W niniejszej sprawie wydatki w kwocie 16.000,20 zł poniesione były na rzecz udziałowca Spółki J.P., który został zatrudniony w Spółce na stanowisku Prezesa Zarządu na podstawie umowy o pracę z dnia 1 sierpnia 1997 r. zawartej na czas nieokreślony od dnia 1 sierpnia 1997 r. Wydatki te obejmowały wynagrodzenia J.P. za okres od stycznia do grudnia 1998 r. w kwocie 10.800,00 zł oraz narzuty na wynagrodzenia w kwocie 5.200,20 zł. Umowę w imieniu Spółki podpisał M.P., począwszy od 29 kwietnia 1997 r. drugi z dwu udziałowców Spółki (posiadający 10% udziałów w Spółce), ustanowiony prokurentem Spółki dnia 2 grudnia 1996 r., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego VIII Wydział Gospodarczy z dnia 2 grudnia 1996 r., sygn. akt NS Rej. H 1086/96. Zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego we wszelkiego rodzaju umowach pomiędzy Spółką a członkami zarządu, spółka winna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych przez wspólników. M.P. podpisując umowę o pracę z dnia l sierpnia 1997 r. nie był pełnomocnikiem Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że został on ustanowiony pełnomocnikiem Spółki do zawarcia tej umowy, dopiero uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 sierpnia 1997 r., a więc już po zawarciu umowy. Wcześniej, uchwałą z dnia 15 marca 1997 r. (karta 24) M.P. został ustanowiony pełnomocnikiem Spółki (wówczas jednoosobowej spółki z o.o.) lecz do zawarcia umowy o pracę z Prezesem Spółki z dnia 1 maja 1997 r. na czas określony od dnia 1 maja 1997 r. do 31 lipca 1997 r. Wobec powyższego, nie może budzić wątpliwości, że prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, że umowa o pracę z dnia 1 sierpnia 1997 r. została zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. Sąd podziela poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie SN i NSA, że zawarcie umowy o pracę z członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z naruszeniem art. 203 K.h. (brak reprezentacji spółki przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwalą wspólników) powoduje bezwzględną nieważność umowy, także w spółkach wieloosobowych. Umowa taka zatem nie skutkuje powstaniem stosunku pracy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1998 r. sygn. akt I PKN 489/97, a także z dnia 14 października 1997 r. sygn. akt I PKN 319/97, z dnia 30 kwietnia 1997 r. sygn. akt II UKN 82/97, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 105/98 i inne). Wobec powyższego, jako że wydatki w kwocie 16.200,20 zł poniesione zostały na rzecz udziałowca Spółki nie będącego jej pracownikiem, zasadnie Izba Skarbowa stosownie do art. 16 ust. l pkt 38 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów Spółki. W tym miejscu należy przypomnieć, iż w wyroku z dnia 26 września 1996 r., sygn. akt III ARN 47/96, Sąd Najwyższy stwierdził, że wydatki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki prawa handlowego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze spółką w stosunku pracy (tak również m.in. wyrok z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 496/97, z dnia 28 stycznia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 498/98, z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 681/96, z dnia 26 maja 1995 r. sygn. akt III SA 992/24. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń stwierdzić trzeba, że członek Zarządu Spółki, z którą Spółka zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 K.h., nie może być uznany za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. Skoro zaś tak, to wydatki obejmujące także składki na rzecz ZUS ponoszone przez Spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie mogły w 1998 r., w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, iż po dniu 19 sierpnia 1997 r. (tj. po powołaniu pełnomocnika) doszło do konwalidowania umowy o pracę. W ocenie Sądu nie jest możliwe konwalidowanie czynności bezwzględnie nieważnej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że w sprawie nie został naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C.H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wobec niezasadności zarzutów skargi podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. AW