I SA/Gd 234/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W 2003 r. Z.K. prowadził pod firmą A działalność gospodarczą w zakresie detalicznego handlu paliwami płynnymi, artykułami przemysłowymi, spożywczymi i nieżywnościowymi oraz działalność gastronomiczną. Prowadzona na stacji paliw sprzedaż obejmowała m.in. sprzedaż gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz sprzedaż oleju opałowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec Z.K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Organ wskazał, że składając deklaracje z tytułu sprzedaży gazu Z.K. zaniżył wysokość podatku akcyzowego z uwagi na ujawnione w toku kontroli nieudokumentowanie i niezaewidencjonowanie sprzedaży gazu płynnego w ilości 9 735,85 litrów. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika niezaewidencjonowana ww. różnica pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego gazu stanowiła ubytek powstały w związku z mechanicznym uszkodzeniem rurociągu oraz kilkukrotną awarią dystrybutora LPG. Wobec braku dowodów potwierdzających zaistnienie powyższych zdarzeń (brak zaewidencjonowania poniesionych kosztów napraw, kosztów ponownych legalizacji dystrybutora, zakupu usług naprawy lub części) organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika i określił podatek akcyzowy uwzględniając jedynie maksymalną normę dopuszczalnych ubytków gazu (wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, Dz.U Nr 63, poz. 585) oraz graniczne dopuszczalne błędy dla odmierzaczy gazu ciekłego propan- butan (wynikające z zarządzenia Nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia przepisów meteorologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, Dz.U. Miar i Probiernictwa Nr 34 poz. 182). Niezależnie od tego organ wskazał, że Z.K. nieudokumentował i niezaewidencjonował sprzedaży 19 677, 60 litrów oleju opałowego Podatnik wyjaśnił, że ww. ilość oleju zużył na ogrzewanie prowadzonej w trzech punktach działalności gospodarczej, przedstawiając szacunkowe zużycie oleju opałowego wyliczone w oparciu o normatywne zużycie paliwa określone przez producenta pieców olejowych. Wyjaśnienia podatnika nie zostały jednak uwzględnione z uwagi na brak dowodów faktycznego poniesienia ww. kosztów (brak ewidencji zużycia oleju opałowego w 2003 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Z.K. został tym samym uznany za podatnika podatku akcyzowego zarówno z uwagi na sprzedaż gazu płynnego w części, w jakiej jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ; Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT i podatku akcyzowym" oraz § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej jako "rozp. MF z 2002 r.") oraz z uwagi na rozchód oleju opałowego bez odpowiednich dokumentów księgowych oraz oświadczeń nabywców (art. 35 ust. 6 pkt 1 a ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 2 rozp. MF z 2002 r.). Wobec niezarejestrowania całości obrotów prowadzone przez podatnika księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne. Określając podstawę opodatkowania w przypadku niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu organ wskazał, że ilość paliwa została ustalona na podstawie rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży po uwzględnieniu udokumentowanych i możliwych normatywnych ubytków. Niezaewidencjonowana ilość oleju opałowego została natomiast przyjęta w wysokości różnicy między ilością zakupioną, a ilością sprzedaną oraz zużytą na cele grzewcze (2000 l.), po uwzględnieniu ubytków naturalnych (387 l.). Postawione w złożonym przez podatnika odwołaniu zarzuty objęły naruszenie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2004, Nr 8, poz.. 65 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez szacunkowe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz zarzut naruszenia art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie zużycia oleju opałowego na cele własne. Podatnik podkreślił, że z protokołu kontroli z dnia 10 października 2006 r. wynika, że kontrolujący dysponowali materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie ilości sprzedanego paliwa, a pomimo to zastosowali metodę szacunkową z uwagi an pracochłonność zestawienia danych dotyczących sprzedawanego paliwa na podstawie raportów dziennych sprzedaży. Do zakwestionowania rzetelności księgi doszło ponadto pomimo braku wyliczenia faktycznego zużycia paliwa przez piec w oparciu o normy producenta. Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że kierując się treścią art. 193 O.p. organ I instancji zasadnie uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, ustalonego w oparciu o udokumentowane ilości zakupu oraz sprzedaży gazu i oleju w 2003 r. oraz wyniki przeprowadzonych przez podatnika remanentów. Podatnik podał co prawda, że w 2003 r. prowadzona przez niego firma użytkowała 3 piece olejowe i z uwagi na to, że nie prowadził odrębnej ewidencji zużycia oleju opałowego przedstawił szacunkowe wyliczenia zużycia oleju na cele grzewcze według normatywnego zużycia określonego na tabliczkach znamionowych. Pomimo jednak tego, że zużycie oleju zostało określone przez podatnika na 19 250 l, w ewidencji podatkowej faktycznie udokumentował on zużycie tego oleju jednie w ilości 2 000 l. Tym samym organ słusznie przyjął, że niezaewidencjonowana ilość oleju została sprzedana poza ewidencją księgową i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż grzewcze ponieważ o tej ilości podatnik nie pobrał oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Podatnik nie wywiązał się bowiem z ciążącego na nim obowiązku dokumentowania wszelkich zdarzeń mających wpływ na wynik finansowy firmy, a ustalenie wielkości normatywnego zużycia paliwa przez poszczególne piece nie wpłynie, wbrew jego przekonaniu, na odmienne określenie podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w związku z naruszeniem art. 23, art., 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w całości podtrzymując argumenty odwołania. Skarżący ponownie podkreślił, że metoda szacowania została zastosowana pomimo, dysponowania dowodami pozwalającymi na ustalenie wielkości rzeczywistej sprzedaży. Natomiast wskazana w protokole kontroli pracochłonność wyliczenia podstawy opodatkowania nie mieści się w ustawowych przesłankach uprawniających organy do dokonania szacunku. W zakresie dotyczącym ilości oleju opałowego zużytego na własne cele grzewcze skarżący wskazał, że wbrew przekonaniu organów jej wyliczenie mogło zostać oparte na udzielonych wyjaśnieniach, co do ilości i rodzaju posiadanych w 2003 r. piecy olejowych. Organy nie tylko jednak nie dały wiary składanym w tym zakresie oświadczeniom skarżącego, ale także nie wyjaśniły z jakich w istocie powodów nieuznany ww. oświadczeń za wiarygodne i istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy, albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak stanowi natomiast § 2 cyt. przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg uprawnia z kolei organ podatkowy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.). Innymi słowy dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero wtedy, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji niemogącą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Koniecznym warunkiem dla oceny rzetelności księgi jest więc prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych, a w konsekwencji dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co dopuściły się naruszenia art. 122 w zw. z 187 oraz art. 23 i art. 193 O.p. Tym samym w ocenie Sądu, organy podatkowe nie udowodniły, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa, a raczej zawarte w niej zapisy, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organy są obowiązane aby w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w wyczerpujący sposób zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak słusznie wskazano w skardze, zawarte w protokole kontroli stwierdzenie, że dokonanie szacunkowego wyliczenia sprzedaży było podyktowane zbytnią pracochłonnością związaną z analizą posiadanego w tym zakresie materiału dowodowego, należy jednoznacznie uznać za niedopuszczalne w kontekście ww., a wynikających z zasady prawdy obiektywnej, obowiązków organu. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem zastrzeżenia, aby organ podatkowy mógł być w jakichkolwiek okolicznościach zwolniony z obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tym bardziej niezależnie od nakładu pracy jaka musi być poświęcona analizie zebranych w sprawie dowodów. Ustawodawca nie zastrzega bowiem obowiązku rozpatrzenia materiału dowodowego jedynie do spraw o małym stopniu skomplikowania i trudności, ale odnosi go do wszystkich spraw, co do których prowadzone było postępowanie wyjaśniające. Jak wskazano w protokole kontroli pomimo, iż skarżący udostępnił organom "Dzienne raporty" zawierające dane o dobowej ilości i wartości sprzedanego gazu i oleju organ podjął decyzję o szacunkowym ilościowo-wartościowym rozliczeniu gazu i oleju z uwagi na pracochłonność zestawienia udostępnionych przez skarżącego danych. Odnosząc się do stwierdzonych naruszeń dotyczących postępowania dowodowego wskazać ponadto należy, że organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy nie przedstawił ich sam podatnik. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ stosowne dowody zostały przez podatnika przedłożone, organ uchylił się natomiast od ich wnikliwej oceny. Dotyczy to zarówno udostępnionych przez skarżącego "Raportów dziennych", jak i wyjaśnień w zakresie zużycia niezaewidencjonowanej ilości oleju na własne cele grzewcze. Pomimo oświadczenia, że olej opałowy został zużyty na cele własne, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, organ nie dokonał weryfikacji tego, czy stwierdzona różnica w ilości zakupionego i sprzedanego oleju pokrywa się, co do zasady, z ilością oleju, którą można było wyliczyć oparciu o ilość posiadanych przez skarżącego piecy olejowych, okres ich użytkowania i określone przez producenta parametry techniczne tych urządzeń. Tym samym w sprawie nie ustalono, czy skarżący mógł w 2003 r. zużyć 19 250 litrów oleju na ogrzanie prowadzonej stacji paliw, czy też nie. Z uwagi na stwierdzenie, że dokonane przez organy oszacowanie, było przedwczesne, Sąd nie zawarł w swoich rozważaniach, bezprzedmiotowego w tej sytuacji, odniesienia, co do prawidłowości użytej metody szacunku, ponieważ jej zastosowanie było, z przyczyn wskazanych powyżej, nieuprawnione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy winien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Konieczne do ustalenia okoliczności faktyczne obejmują wielkość sprzedaży gazu i oleju za 2003 r. oraz określenie możliwego na ten sam rok zużycia oleju przez piece olejowe ogrzewające wszystkie funkcjonujące w prowadzonej działalności gospodarczej obiekty. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określono, że decyzja nie może być wykonana.