I SA/Gd 2346/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółdzielni A w likwidacji w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 września 2002 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, sierpień i wrzesień 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2002r. Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2346/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2002 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni A w Likwidacji w K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, sierpień i wrzesień 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r., uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku akcyzowego za kwiecień 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1999 r., orzekając w tym zakresie odmiennie od organu pierwszej instancji, zaś w pozostałym zakresie utrzymała tę decyzję w mocy. U podstaw powyższej decyzji legły ustalenia kontroli przeprowadzonej w Spółdzielni A w Likwidacji w K. w zakresie rzetelności ewidencjonowania zakupów oleju napędowego zakupionego w 1999 r. od "B" S.C. w K. oraz sposobu wykorzystania zakupionego w tym roku od w/w Spółki oleju napędowego II (SWW 0242-222). W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż w roku 1999 Spółdzielnia zakupiła od firmy "B" S.C. w K. łącznie 43.337 litrów oleju napędowego II o symbolu SWW 0242-222 w tym: w kwietniu 1999 r. 12.595 litrów, w sierpniu 1999 r. 21.742 litry, we wrześniu 1999 r. 9.000 litrów. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Likwidatora Spółdzielni cały zakupiony olej napędowy (zarówno olej napędowy o symbolu SWW 0242-222, jak i olej o symbolu SWW 0242-222 oraz olej napędowy bez oznaczenia) wlewano do jednego zbiornika o pojemności 20.000 litrów. Ze zbiornika tego przez jeden dystrybutor sprzedawano olej odbiorcom detalicznym na cele właściwe dla oleju oznaczonego SWW 0242-221 przeznaczonego do samochodów i ciągników, jak i wydawano na potrzeby własne Spółdzielni. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług olej napędowy o symbolu SWW 0242-222 jest paliwem żeglugowym, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) jest wolne od podatku akcyzowego, natomiast olej napędowy o symbolu SWW-0242-221 – olej do silników szybkoobrotowych z zapłonem samoczynnym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie dziennych raportów sprzedaży paliw w oparciu o zanotowane w raportach stany początkowe i końcowe licznika paliw zamontowanego w dystrybutorze kontrolujący ustalili, iż podatnik w roku 1999 sprzedał łącznie 43.337 litrów oleju napędowego o symbolu SWW 0242-222 w tym: w kwietniu 1999 r. 12.595 litrów w sierpniu 1999 r. 17.994 litry, we wrześniu 1999 r. 12.748 litrów. Jak wskazał organ odwoławczy, iż w okresie objętym kontrolą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Jednakże z mocy upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy Minister Finansów został upoważniony w drodze rozporządzenia do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Minister Finansów korzystając z ustawowej delegacji zawartej w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) zapisał, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W ocenie Izby Skarbowej Spółdzielnia A w likwidacji w K. wobec faktu sprzedaży oleju napędowego o symbolu SWW 0242-222 zmieszanego z olejem napędowym o symbolu SWW 0242-221 na cele właściwe dla oleju napędowego zakwalifikowanego do SWW 0242-221 stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kwestii niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, naruszającego art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Izba Skarbowa stwierdza, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wykonujące m. in. delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawnie obowiązujące, gdyż wydane zostało na podstawie obowiązującej delegacji ustawowej. Tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania przez organa podatkowe przepisów w/w rozporządzenia. Ustalenia w zakresie podatku akcyzowego miały bezpośredni wpływ na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Przy czym Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji we wskazanym na wstępie zakresie stwierdzając, że w odniesieniu do kwietnia 1999 r. Inspektor przyjął błędną (zawyżoną) stawkę podatku akcyzowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia Kółek A w likwidacji w K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie art. 35 ust. 1 i art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej ustawa o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek w podatku akcyzowym tylko na producenta oraz importera wyrobów akcyzowych. Upoważnienie zawarte w treści art. 35 ust. 4 tej ustawy jest pozbawione podstawy prawnej, jako sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe powołały przepis § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.). Z unormowania zawartego w tym przepisie wynika, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Określenie przez Ministra Finansów przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent czy importer wyrobów akcyzowych oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu w zakresie powyższego stanu prawnego zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 201/01, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. (również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. w sprawie SA/Sz 2073/99). Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28/98 (Dz. U. Nr 92, poz. 1062). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego. Dodać należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz. 242) orzekł o niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i braku kompetencji Ministra Finansów do określenia podatników akcyzy innych niż producent lub importer wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy. Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. FSK 184/04 – publ. M. Podatk. 2004/8/45) Wskazany zatem przez organy podatkowe przepis § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie może zatem stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego na stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach nie orzeczono wobec zwolnienia skarżącej od kosztów sądowych.