I SA/Gd 2369/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Alicja Stępień (spr.) NSA Sławomir Kozik Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 października 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z 27 lipca 2000 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2369/00 U z a s a d n i e n i e Wnioskiem z dnia 26 czerwca 2000 r. K. M. wystąpił do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy K. R. Decyzją z dnia 27 lipca 2000 r., nr [...] Urząd Skarbowy odmówił przyznania żądanej ulgi uznając, iż osoba zajmująca się szkoleniem uczennicy w prowadzonym przez skarżącego sklepie "A" nie posiadała przez pełen okres szkolenia, wymaganych łącznie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, uprawniających do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Od decyzji tej, pełnomocnik K. M., pismem z dnia 14 sierpnia 2000 r., wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.) oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Podniósł ponadto, iż podatnik spełniał wszystkie przesłanki wymagane do otrzymania ulgi. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż K. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniał pracownika zajmującego się szkoleniem uczennicy i ten pracownik w dniu złożenia wniosku o udzielenie ulgi posiadał niezbędne kwalifikacje zarówno zawodowe, jak i pedagogiczne. Pełnomocnik stwierdził również, iż żaden obowiązujący przepis nie nakłada na podatnika ubiegającego się o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, obowiązku posiadania przez cały okres szkolenia kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, niezbędnych do prowadzenia tegoż szkolenia. W związku z powyższym, w jego ocenie argumentacja Urzędu była sprzeczna z prawem, gdyż nakładała na podatnika dodatkowe obowiązki, których ustawa w ogóle nie przewiduje. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 października 2000 r. nr [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ze względów podniesionych w jej uzasadnieniu. Na ostateczną decyzję Izby Skarbowej, pismem z dnia 6 listopada 2000 r., wniesiona została skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącego zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów: - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W treści skargi, pełnomocnik podniósł, iż skarżący w dniu składania wniosku posiadał stosowne uprawnienia do prowadzenia szkolenia uczniów, zatrudniał w ramach działalności gospodarczej pracownika w celu nauki zawodu, szkolenie zakończono pozytywnym wynikiem egzaminu oraz wniosek złożono w obowiązującym terminie, zatem odmowa przyznania wnioskowanej ulgi wiąże się z niewłaściwa interpretacją obowiązujących przepisów dotyczących przedmiotowych ulg. Posiłkując się treścią pisma Ministerstwa Finansów z dnia 4 listopada 1996 r. nr PO 2/N-6951/96/01404, stwierdził, że możliwe jest uzupełnienie kwalifikacji w trakcie prowadzonego szkolenia. Nadmienił, iż przy okresie szkolenia uczennicy od 5 maja 1999 r. do 21 sierpnia 2000 r., prowadząca szkolenie I. M., uzyskując stosowne kwalifikacje zawodowe w dniu 24 listopada 1999 r., posiadała je przez większość tego okresu. W jego ocenie, naruszona została przez organy podatkowe zasada, wyrażona w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązek takiego interpretowania przepisów, aby w razie wątpliwości sprawy rozstrzygać na korzyść podatnika. Podsumowując wniesione zarzuty pełnomocnik stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania uprawnień przez cały okres szkolenia ucznia, podkreślając przy tym, iż skarżący spełnił wszystkie przesłanki wymagane do otrzymania wnioskowanej ulgi. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wskazała, że na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej, spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z treści cytowanego przepisu wynika, iż warunkiem niezbędnym do uzyskania ulgi z tytułu zatrudnienia pracowników w celu nauki zawodu jest między innymi posiadanie uprawnień do szkolenia uczniów. Zgodnie zatem z przepisami ww. rozporządzenia przyznanie ulgi uzależnione jest od spełnienia łącznie następujących warunków: 1) posiadania uprawnień do szkolenia uczniów, które określono w odrębnych przepisach; 2) zatrudniania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu. Ponadto zgodnie z treścią § 10 ust. 2 oraz § 14 powyższego rozporządzenia ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, a wniosek w tej sprawie złożony został w terminie jednego miesiąca od daty zdania tegoż egzaminu. Bezspornym jest fakt, iż skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której zatrudniał uczennicę w celu nauki zawodu oraz, że uczennica ta zakończyła szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu. Odrębne przepisy, o których mowa w § 10 ust. 1 powyżej wymienionego rozporządzenia zawarte są w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.) oraz w obowiązującym od dnia 2 czerwca 1996 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278). Stosownie do § 2 ust. 1 i 2 ostatniego z powołanych wyżej aktów prawnych, przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić: pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy lub osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Natomiast z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) wynika m.in., że zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy mogą prowadzić wyłącznie instruktorzy praktycznej nauki zawodu - § 9 ust. 1, którymi mogą być także właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia - § 7 ust. 2 pkt 2, winni oni jednak posiadać w okresie szkolenia, łącznie kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne. Zdaniem Izby Skarbowej analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że kwalifikacje mistrzowskie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, które są wymagane od osób prowadzących szkolenie uczniów, co oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza oraz kwalifikacje pedagogiczne może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym - w rozumieniu norm podatkowych - do szkolenia uczniów. Z ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż uczennica K. R. zatrudniona była w celu nauki zawodu w sklepie "A", w okresie od dnia 4 maja 1999 r. do dnia 31 sierpnia 2000 r., a jej szkoleniem zajmowała się pracownica - I. M. Uczennica zdała egzamin kończący naukę zawodu w dniu 12 czerwca 2000 r. Wobec powyższego należało ustalić, czy osoba prowadząca naukę zawodu posiadała przez pełen okres szkolenia, łącznie, wymagane kwalifikacje zawodowe, tj. co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego nauczała oraz niezbędne przygotowanie pedagogiczne. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż I. M. jest zatrudniona w sklepie spożywczym "A" od dnia 2 maja 1990 r. i posiada odpowiednie przygotowanie pedagogiczne do szkolenia uczniów, potwierdzone zaświadczeniem z dnia 12 sierpnia 1998 r. Natomiast uprawnienia mistrzowskie w zawodzie sprzedawca - potwierdzone stosownym dyplomem - uzyskała w dniu 24 listopada 1999 r. Zatem w chwili rozpoczęcia nauki zawodu przez uczennicę, I. M. nie posiadała wymaganych kwalifikacji zawodowych, uzyskała je dopiero w okresie szkolenia uczennicy. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności decyzji organów administracji publicznej, a więc zgodności tych decyzji z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Sąd, badając czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stwierdza, iż decyzja ta podjęta została z naruszeniem prawa, a tym samym zachodzi podstawa do jej uchylenia. Sprawa związana jest z występującymi rozbieżnościami co do posiadania przez pracownicę skarżącego kwalifikacji zawodowych jako jednej z przesłanek nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Tę instytucję polskiego prawa podatkowego wprowadza rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), który to przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2000 r. Osoba prowadząca szkolenie uczniów posiadała kwalifikacje pedagogiczne, co jest poza sporem. Bezspornym jest również fakt, iż osoba ta w dniu 24.11.1999 r. uzyskała uprawnienia mistrza w zawodzie sprzedawcy. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r. w sprawie I SA/Gd 1591/96 oraz w sprawie I SA/Gd 2436/99 i SA/Bd 463/03, iż skoro podatnik lub pracownik prowadzący naukę zawodu uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu, nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe (poza sytuacją przewidzianą w art. 27c ust. 11 pdf), Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1670/98 (LEX 46947), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W tej sprawie dodatkowo należy podkreślić, iż w zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90 - tych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa, obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. Wydawane też były zaświadczenia potwierdzające posiadanie uprawnień instruktora praktycznej nauki zawodu, co utwierdzało podatników w przekonaniu, iż faktycznie szkoląc uczniów, z tego tytułu przysługiwać im będzie ulga uczniowska. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na względzie powyższe uwagi stwierdził, że decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie zostały wydane z naruszeniem prawa. Wobec tego orzekł o ich uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ustawy