I SA/Gd 2383/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie : NSA Ewa Kwarcińska /spr./ NSA Sławomir Kozik Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu A Sp. z o.o. w G. za jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.428, 50 (dwa tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych i 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2383/02 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy, decyzją z dnia l sierpnia 2002r., kierując się art. 116 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności skarżącego W.O. za zaległe zobowiązania podatkowe A , spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. w kwocie 185.268,34zł wraz z odsetkami w kwocie 171.426,50zł. W uzasadnieniu wskazano na fakt, iż zaległość podatkowa postała powstała w czasie gdy skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki. Postępowanie egzekucyjne l prowadzone do majątku spółki nie okazało się bezskuteczne. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie S zarzucając błędną wykładnię art. 116 § l i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że brak jest ustaleń organu podatkowego co do wyczerpania dyspozycji art. 108 § s j 2 pkt. 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej - brak jest bowiem ustaleń, czy decyzja z dnia 5 stycznia 2001r. Urzędu Skarbowego określająca zobowiązanie podatkowe i w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. oraz określająca zaległość podatkową w tym podatku za ww. okres, została doręczona spółce. Nie wskazano, czy podstawą prawną wydanej decyzji była treść art. 116 § l i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed czy po dniu l stycznia 2000r. co ma znaczenie wobec istotnej zmiany treści tego przepisu. Ponadto, zdaniem autora skargi, dokonano błędnej wykładni art. J J 6 § l i 2 Ordynacji podatkowej - skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie od dnia 2 lutego 2000r. do dnia 3 sierpnia 2000r. Fakt, że zobowiązanie podatkowe spółki ( styczeń 2000r.) przerodziło się w zaległość podatkową w okresie późniejszym ( luty 2000r. ) nie może obciążać skarżącego albowiem nie miał on wpływu na treść ewentualnych decyzji określających wysokość zaległości podatkowej wobec spółki. Członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają jedynie z tytułu tych zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki i które w tym czasie przerodziły się w zaległości podatkowe; tylko taka wykładnia tego przepisu jest zgodna z zasadą demokratycznego państwa prawa ( art. 2 Konstytucji RP ). Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 września 2003 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując wywody organu I instancji w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Odnosząc się do zarzutu wadliwej interpretacji art. 116 § l i 2 Op, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za okres gdy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu a zatem nie miał wpływu na treść ewentualnych decyzji określających wysokość zaległości podatkowej wobec spółki, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny. Kwestię powstania obowiązku podatkowego w danym tytule podatkowym rozstrzyga art. 21 Op, przy czym obowiązek podatkowy w danym tytule powstaje tylko raz. W wypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, to moment jego powstania wynika z unormowania poszczególnych ustaw podatkowych. W przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Stosownie bowiem do art. 10 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług ( ustawy o VAT ) podatnicy mają obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. To te deklaracje, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, stanowią podstawę do określenia zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zaległość podatkowa za miesiąc styczeń 2000r. powstała 25 lutego tj. w okresie, kiedy skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, podtrzymując swe stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, póz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie I sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, póz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn odmiennych od wskazanych zarówno w piśmie uzupełniającym skargę jak i w piśmie procesowym pełnomocnika (skarżącego adw. K.G. złożonym na rozprawie w dniu 13 października 2004r.. I. Ustawodawca w art. 51 § l Op postanowił, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności; decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej wydaje organ podatkowy, gdy stwierdzi spełnienie przesłanek o jakich mowa w art. 21 § 3 Op, 21 § 4 pkt. w zw. z § 3 Op. Podzielić należy pogląd wyrażony zarówno wśród komentatorów do ustawy Ordynacja podatkowa, jak i w orzecznictwie NSA, iż decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny - nie tworzy bowiem ona nowych obowiązków podatnika lecz stwierdza istnienie nie zapłaconej w momencie wydania decyzji kwoty podatku (raty, zaliczki). Ordynacja podatkowa sprawia co prawda wrażenie, że prawodawca traktuje zaległość podatkową jako samoistną należność podatkową oderwaną w znacznym stopniu od samego zobowiązania podatkowego; jednak decyzja określająca zaległość podatkowa jest decyzją deklaratoryjną, bowiem ustala powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, które na skutek nieprawidłowych, w ocenie organu podatkowego, działań podatnika nie zostało w ogóle zrealizowane lub też zostało zrealizowane jedynie częściowo. Zaległość podatkowa jest jedynie różnicą pomiędzy należnym zobowiązaniem, a jego rozmiarem ustalonym przez podatnika; należy wobec tego przyjąć, iż zaległość podatkowa ma charakter techniczno-rachunkowy. W przypadku podatku od towarów i usług, co zasadnie podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 10 ust. l ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, deklaracje VAT - 7 stanowią podstawę do określenia zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W tej sprawie uzasadnionym jest stwierdzenie, że zaległość podatkowa za miesiąc styczeń 2000r. powstała 25 lutego 2000r. Poza sporem jest bowiem fakt, iż A , spółka z o.o. nie uregulowała ciążącej na niej jako podatniku zobowiązań podatkowych, które stały się zaległością podatkową w rozumieniu dyspozycji art. 51 Ordynacji podatkowej. W tym czasie, skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki. Na podstawie dyspozycji art. 116 § l Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do dnia l stycznia 2001r.) członkowie zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Zgodnie z tym przepisem członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności wyłącznie w trzech przypadkach: l/ jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe lub 2/ jeżeli wykaże, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy; 31 jeżeli wskaże mienie z którego egzekucja jest możliwa. Z woli ustawodawcy ciężar udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności uwalniających od odpowiedzialności ciąży na członkach zarządu. W tej sprawie ani w toku postępowania ani też w odwołaniu, w skardze i w pismach procesowych strona skarżąca nie wykazała żadnej z trzech ww. wymienionych przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki z o.o. Wobec treści pism pełnomocników wskazać należy, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, celem zaś wydanie decyzji w trybie art. 116 Op. W tymże postępowaniu nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego; odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy należnych podatków, a nie ustalania ich wysokości ( wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1986r. w sprawie III SA 1123/85, opubl. w ONSA 2/87, nr 2 póz. 45 ). Ponadto stwierdzić należy, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2001r., której przedmiotem był podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. doręczona została pełnomocnikowi spółki doradcy podatkowemu J. R. w dniu 12 stycznia 2001r. Wskazać również, na marginesie, należy, iż uchwała organu spółki z o.o. powołująca i odwołująca członka zarządu spółki ma charakter konstytutywny zaś wpis do rejestru handlowego jedynie moc deklaratoryjną. II. Sąd nie podziela jednak stanowiska organu odwoławczego, który w ślad za organem I instancji dokonał ogólnego stwierdzenia, że egzekucja skierowana przeciwko spółce z o.o. była bezskuteczna. W tej sprawie podkreślenia wymaga to, iż członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wyłącznie w przypadku spełnienia wiodącej przesłanki art. 116 Ordynacji podatkowej a mianowicie w sytuacji gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Przepis art. 116 § l ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W tej sprawie z marginalnie na tę okoliczność zebranego materiału dowodowego nie wynika czy egzekucja z majątku A , sp. z o.o. jest bezskuteczna. W aktach sprawy znajduje się jedynie informacja o niemożności sporządzenia protokołu o stanie majątkowym spółki oraz, że ruchomości spółki są w toku sprzedaży z wolnej ręki ( ze sprzedaży tej pokryto koszty postępowania egzekucyjnego i częściowo zaległość ). Informacje te wynikają z pisma Referatu Egzekucyjnego skierowanego do Działu Podatków Pośrednich (k. 26). Stwierdzić należy jednoznacznie, iż fakt że A w dniu wyjazdu pracownika urzędu skarbowego był zamknięty nie świadczy o niemożności sporządzenia protokołu o stanie majątkowym i finansowym spółki. Brak w aktach sprawy informacji, czy całość nieruchomości została sprzedana i kiedy, informacji kto dysponuje w chwili obecnej danymi o stanie finansowym i majątkowym spółki, jakie są jej przychody stałe i okresowe, jakie zostały zawarte kontrakty i jakie w związku z tym podjęto czynności egzekucyjne. Spółka nie jest w likwidacji ani w upadłości; w aktach sprawy znajduje się kopia wniosku z dnia 15 listopada 2002r. złożonego w trybie art. 12 ust. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców z podpisem członka zarządu spółki L. M. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy również wziąć pod uwagę dyspozycję art. 112 Ordynacji podatkowej; nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócić również należy na dyspozycję art. 112 § 2 Op - nabywcą środka trwałego jest każdy kto na skutek umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa własności nabył własność środka trwałego. Bez znaczenia jest to czy przeniesienie prawa własności nastąpiło pod tytułem darmym czy też odpłatnie i za jaką cenę. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy i informacja o przeprowadzonych czynnościach egzekucyjnych oraz wykazanie, iż dalsza egzekucja jest bezskuteczna pozwoli organom podatkowym na skorzystanie z dyspozycji art. 116 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, póz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. l c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, póz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.