I SA/Gd 2384/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 184,20 zł (sto osiemdziesiąt cztery 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2384/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 października 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2002 r. określającą A. Ł. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1997 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w kwocie 2.363 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 2.363 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2.240,90 zł. U podstaw powyższej decyzji legł następujący stan faktyczny: W dniu 6 listopada 1997 r. A.Ł. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...] nr 140/5A wraz z odpowiednim udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i we współwłasności części nieruchomości wspólnej, za cenę 74.000 zł, przy czym sprzedaż przedmiotowego lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zgodnie z § 3 notarialnej umowy sprzedaży część ceny w kwocie 40.000 zł zapłacona została w dniu zawarcia umowy, zaś pozostała część ceny w kwocie 34.000 zł zapłacona miała być do dnia 1 grudnia 1997 r., do tego czasu miało też nastąpić wydanie nieruchomości (§ 1). W dniu 18 listopada 1997 r. skarżąca złożyła Urzędzie oświadczenie, iż przychód w wysokości 74.000 zł uzyskany z dokonanej sprzedaży wydatkuje na cele mieszkaniowe tj. na zakup nowego mieszkania. W toku postępowania skarżąca przedłożyła: - przydział własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 5 w budynku przy ul. [...] z dnia 8 stycznia 1998 r., - zaświadczenie Spółdzielni A z dnia 25 czerwca 2002 r. L.dz. [...] potwierdzające, że skarżąca wniosła do spółdzielni wymagany wkład budowlany w łącznej kwocie 100.718,14 zł, przy czym część tego wkładu w wysokości 66.486,45 zł została wniesiona przez skarżącą przed dniem dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego, - rachunki dokumentujące poniesienie wydatków na modernizację własnego lokalu mieszkalnego w okresie od dnia 13 marca 1998 r. do dnia 2 marca 1999 r., opiewające na łączną kwotę 17.514,89 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, iż skarżąca tylko część przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), bowiem wkład budowlany w wysokości 66.486,45 zł wniesiony przed dniem dokonania sprzedaży nie został pokryty przychodem uzyskanym ze sprzedaży. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca podniosła, że przed spisaniem aktu notarialnego z dnia 6 listopada 1997 r. w dniu 17 października 1997 r. zawarła z kupującym umowę wstępną i w zamian za wcześniejsze udostępnienie mieszkania otrzymała zaliczkę w wysokości 30.000 zł, którą to przeznaczyła na wpłatę rat wkładu budowlanego, w dniach 17 i 21 października 1997 r. Jednocześnie skarżąca wskazała, że kwota 40.000 zł określona w § 3 zawartej umowy sprzedaży obejmowała otrzymaną zaliczkę. Izba Skarbowa w motywach zaskarżonej decyzji wskazała, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej m. in. prawa do lokalu mieszkalnego, wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona, np. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na to nabycie. Przy czym w określonych przypadkach zwolnieniem o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilno prawnym. Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane na np. wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy. Przy czym w ocenie Izby Skarbowej umowa przedwstępna, tak jak i umowa sprzedaży, zgodnie z treścią art. 158 Kodeksu cywilnego winny być zawarte w formie aktu notarialnego. Ponieważ przedłożona przez skarżącą wraz z odwołaniem umowa wstępna nie została zawarta w formie aktu notarialnego, zaś domniemanej okoliczności wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej nie potwierdzała również definitywna umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego, zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie udokumentowała faktu otrzymania wcześniejszej zaliczki, która mogłaby stanowić przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej niezgodność z prawem. Zdaniem skarżącej zawarcie umowy przedwstępnej bez zachowania formy aktu notarialnego nie powoduje jej nieważności, wyłącza jedynie możliwość dochodzenia zawarcia przyrzeczonej umowy. Dlatego też kwotę otrzymanej zaliczki należało zaliczyć na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto w ocenie skarżącej okoliczność, iż z umowy sprzedaży nie wynika, iż została zawarta umowa przedwstępna nie może powodować dla niej ujemnych skutków podatkowych. Do skargi skarżąca dołączyła oświadczenie stron umowy sprzedaży złożone w dniu 4 listopada 2002 r. przed notariuszem, potwierdzające fakt zawarcia umowy przedwstępnej, a także wpłatę zaliczki w kwocie 30.000,- zł w dniu 17 października 1997 r. (w dniu zawarcia umowy przedwstępnej). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 15 3, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży m. in. nieruchomości, o ile zostaną wydatkowane w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m. in. na nabycie wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do lokalu mieszkalnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że zwolnienie przewidziane w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na określone cele (m. in. jak wskazano wyżej nabycie wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do lokalu mieszkalnego) jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży – por. uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1996 r. sygn. FPS 5/96 (publ. ONSA 1997/2/43) oraz z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. FPS 9/96 (publ. ONSA 1997/2/53). Dla zachowania prawa do zwolnienia od opodatkowania podatnik powinien w takiej sytuacji wykazać, że na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży otrzymał kwotę zaliczki. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 6 listopada 1997 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z treści § 3 zawartej umowy wynika, że część ceny w kwocie 40.000 zł została zapłacona w dniu zawarcia umowy, zaś pozostała część ceny miała zostać zapłacona w terminie do dnia 1 grudnia 1997 r. Składając odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca przedłożyła jednak umowę wstępną z dnia 17 października 1997 r., z której wynika, że na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży otrzymała od kupującego zaliczkę w kwocie 30.000,- zł, którą to przeznaczyła na wpłatę rat wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, w dniach 17 i 21 października 1997 r. Wprawdzie umowa ta została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, nie ma to jednak żadnego znaczenia dla oceny czy wpłata zaliczki miała miejsce. Strony przyszłej umowy sprzedaży budynku mieszkalnego mogą bowiem dokonać wpłaty na poczet ceny bez zawarcia umowy przedwstępnej. Taka czynność nie wymaga zachowania szczególnej formy dla jej ważności. W takiej sytuacji kupujący nie będzie mógł domagać się zawarcia umowy sprzedaży na podstawie art. 389 Kodeksu cywilnego, natomiast zapłacona część ceny będzie podlegać zaliczeniu na poczet ceny ustalonej w umowie sprzedaży. Fakt otrzymania zaliczki potwierdza także oświadczenie stron umowy sprzedaży sporządzone przed notariuszem w dniu 4 listopada 2002 r., a dołączone do skargi. Jakkolwiek zatem, z treści umowy sprzedaży zawartej w dniu 6 listopada 1997 r. w formie aktu notarialnego wynika, że skarżąca pierwsza wpłatę na poczet ceny otrzymała dopiero w dniu zawarcia tej umowy, to jednak nie można pominąć jako dowodu przedłożonej umowy przedwstępnej, sporządzonej wprawdzie bez zachowania wymaganej prawem formy aktu notarialnego, to jednak wystarczającej dla potwierdzenia otrzymania zaliczki. W tej sytuacji stwierdzić należy, że skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży w formie zaliczki przed datą zawarcia umowy sprzedaży wydatkowanego na poczet wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, że treść umowy zawartej czy to w formie pisemnej, czy to w formie aktu notarialnego kształtują strony tej umowy, a zatem za nieuprawnione trzeba uznać stanowisko Izby Skarbowej, iż rozstrzygające znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma treść umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż już w odwołaniu skarżąca podnosiła, iż kwota wymieniona w § 3 umowy obejmowała również otrzymaną wcześniej zaliczkę. Wpłatę zaliczki potwierdzała przedstawiona przez nią umowa wstępna z dnia 17 października 1997 r. Organy podatkowe nie dokonały natomiast żadnych ustaleń pozwalających podważyć twierdzenia skarżącej w tej kwestii, a jednocześnie przyjęły zupełnie dowolnie przekraczając granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), iż wpłata zaliczki nie miała miejsca. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.