I SA/Gd 240/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi L.V.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 ( siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. nie uiściła ciążących na niej (jako płatniku) zobowiązań podatkowych tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PT-4) za wrzesień 2006 r., w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia 13 marca 2008 r. decyzją nr [...] z dnia 15 września 2008 r. orzekł solidarną odpowiedzialność L.N. - członka zarządu "A" sp. z o.o. za zaległe zobowiązania podatkowe płatnika "A" sp. z o.o. z/s w G. (solidarnie z ww. spółką) w podatku dochodowym od osób fizycznych (PT-4) za wrzesień 2006 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. L.N. reprezentowany przez doradcę podatkowego M.R. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 26 września 2008 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 15 września 2008 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 122 oraz. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez, przyjęcie dowodu na brak winy strony za ewentualne nieterminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A". - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez, błędna wykładnie tego przepisu, - art. 116 § 1 w związku z art. 30 § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony pomimo braku dowodu na powstanie zaległości podatkowej spółki "A". Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107-108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją nr [...] z 26 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 września 2008 r. Nr [...] z dnia 15 września 2008 r. i orzekł solidarną odpowiedzialność L.N. - członka zarządu "A" sp. z o.o. za zaległe zobowiązania podatkowe płatnika (solidarnie ze spółką) w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2006 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 17 lutego 2009 r. N.T. - reprezentowany przez doradcę podatkowego M.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z 26 stycznia 2008 r. W przedmiotowej skardze zobowiązany wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wsadzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepianych, zarzucając przedmiotowym decyzjom naruszenie: 1. art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe, które powstały przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o.; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 stycznia 2009 r. Odnosząc się natomiast do treści zarzutów wskazał, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu; 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka, zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zatem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W przedmiotowej sprawie bezspornym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje fakt, iż L.N. pełnił funkcję prezesa zarządu "A" sp. z o.o. od 5 października 2006 r. do 26 czerwca 2007 r. Natomiast zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu prawnego w 2006 r.), który stanowił, iż płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 do art. 35, przekazują (...), kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego (...). W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2006 r. przekształciło się w zaległość podatkową z dniem 21 października 2006 r., a zatem w czasie gdy funkcję członka zarządu spółki sprawował L.N. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 5 maja 2006 r. spółka złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości. Przedmiotowy wniosek Sąd Rejonowy zarządzeniem z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt. [...] zwrócił z powodu braków formalnych. Warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie jest również zdaniem organu odwoławczego przesłanką zwalniającą członka zarządu L.N. z odpowiedzialności za zaległości "A" sp. z o.o. fakt, że okoliczności do złożenia wniosku o upadłość zaistniały kilka miesięcy przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu w spółce. Wobec powyższego wskazano, że nie podstaw do stwierdzenia, że poprzedni zarząd spółki dokonał wszelkich starań, aby doprowadzić do wszczęcia postępowania upadłościowego, którego celem jest ochrona prawna interesów wszystkich wierzycieli oraz powoływania się, w związku ze złożonym w dniu 5 maja 2006 r. wnioskiem, na istnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić. Sąd bowiem uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę powstaje w dacie wypłaty wynagrodzeń. Zgodnie z art. 116 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) za zaległe kwoty podatku do pobrania od wynagrodzeń odpowiedzialność ponosi ta osoba, która była członkiem zarządu spółki kapitałowej w dacie wypłaty wynagrodzeń przez spółkę. Odpowiedzialność spółki kapitałowej jako płatnika powstaje zatem w dacie wypłaty wynagrodzenia, od którego spółka zobowiązana jest potrącić podatek dochodowy od osób fizycznych. Upływ terminu płatności pobranego podatku powoduje jedynie rozpoczęcie naliczania odsetek za zwłokę, jednakże nie jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązków płatnika. Przepis art. 116 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wyraźnie bowiem różnicuje termin powstania zaległości podatkowej od terminu powstania zobowiązania podatkowego. Przepis ten w 2006 roku zawierał sformułowanie: "zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Druga część zwrotu zaczynająca się od słów "które powstały w czasie..." oczywiście dotyczy zobowiązań podatkowych, a nie zaległości podatkowych. Aktualne brzmienie art. 116 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera zwrot: "zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Domniemanie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż zmiana brzmienia przepisu art. 116 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi nowość normatywną. Oczywistym jest, iż dopiero po nowelizacji przepisu (od 1 stycznia 2009 roku) upływ terminu płatności decyduje o tym, który Zarząd odpowiada za zaległość podatkową spółki kapitałowej. W poprzednim stanie prawnym odpowiadali członkowie zarządu pełniący funkcje w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe - w mniejszej sprawie we wrześniu 2006 roku, chyba że w sprawie zostanie ustalone, że wypłaty wynagrodzeń za wrzesień 2006 r., dokonano po dniu 5 października 2006 r. Ustosunkowując się z kolei do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej sprzeciwiającemu się twierdzeniu, że z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dla skutecznego orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu jest konieczne i wystarczające, aby w trakcie pełnienia przez członka zarządu swoich funkcji zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową, bez względu na moment powstania zobowiązania podatkowego, odwołać się trzeba do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt l FSK 1409/06 (niepubl.), oraz wyroku w sprawie I FSK 234/07 z 14 lutego 2008 r. W wyrokach tych stwierdzono, że przesłanką omawianej odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. Nie ulega wątpliwości, że użyty w omawianym przepisie wyraz, "które" - co podkreślono w skardze - odnosi się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych - Por. na ten temat J. Serwacki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, s. 578. Również S. Babiarz (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s, 459) jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje powstanie zobowiązania (a nie zaległości podatkowej) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. W wyroku NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 (POP 2003, nr 4, poz. 93), wyrażono pogląd, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. konieczne jest wykazanie pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Można to uznać za zasadne z zastrzeżeniem, że wymóg przerodzenia się zobowiązania w zaległość podatkową nie musi nastąpić w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; w tym czasie musi powstać jedynie zobowiązanie podatkowe. Za błędny należy przy tym uznać argument wywodzony z nowelizacji przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonane] ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przed nowelizacją przepis ten stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 (czyli za zaległości podatkowe spółki) obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Natomiast po nowelizacji - że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zmiana ta miała wyłącznie charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi odpowiedzialność za zaległości podatkowe, co jednak i tak przed nowelizacją wyraźnie wynikało z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej; doprowadziła do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach, w których jako moment decydujący dla powstania odpowiedzialności osób trzecich przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Mimo zatem zawartego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (przed nowelizacją) stwierdzenia, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, nie ulegało wątpliwości, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych (powstałych w podanym w tym przepisie czasie, czyli w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu). Tak, więc nowelizacja nic tu nie zmieniła; nadal odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. O istotnej zmianie można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby ustawodawca nadał takie brzmienie art. 116 § 2, które byłoby analogiczne do przyjętego w tych przepisach, w których za moment decydujący dla powstania odpowiedzialności osób trzecich przyjęto moment powstania zaległości podatkowej, czyli jak np. w art. 111 § 2, art. 112 § 1 czy w art. 113 Ordynacji podatkowej, w których wprost jest mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w określonym czasie (a nie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w określonym czasie). Właśnie takiej wyraźnej zmiany - wymienioną nowelą z dnia 12 września 2002 r. - tylko, że w odwrotnym kierunku, ustawodawca dokonał w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej (dotyczącym odpowiedzialności wspólników spółek osobowych); przed nowelizacją były wspólnik odpowiadał za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem, a po nowelizacji - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w tym okresie. Oznacza to, że przed nowelizacją istotny był czas powstania zaległości podatkowej, a po nowelizacji - czas powstania zobowiązania podatkowego, w którym następnie powstała zaległość. Potwierdza to, że ustawodawca w sposób zamierzony różnicował odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe z punktu widzenia momentu istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością. Zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za kwoty podatku od wynagrodzeń wypłaconych jak dotychczas ustalono we wrześniu 2006 roku. Skarżący rozpoczął pełnienie funkcji Prezesa Zarządu "A" Spółka z o.o. w dniu 5 października 2006 roku, a zatem po zakończeniu miesiąca, w którym u "A" Spółka z o.o. powstał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia kwot podatku dochodowego od osób fizycznych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Nie można zatem zaakceptować stanowiska organów podatkowych, jakoby odpowiedzialność w trybie art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa ponosiła osoba pełniąca funkcję zarządu spółki kapitałowej na dzień przekształcenia się zobowiązania płatnika w zaległość podatkową. Takie stanowisko jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 116 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Zwrócić należy uwagę, iż dopiero aktualne (obowiązujące od 1 stycznia 2009 roku) brzmienie tego przepisu uzasadniałoby stanowisko organów podatkowych w tej mierze. Z tej przyczyny Sąd uznał, że zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższego nie zmienia fakt, że Sąd nie podziela drugiego z zarzutów skargi. Skarżący podniósł, że z chwilą objęcia funkcję członka zarządu spółka nie posiadała dostatecznych środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wobec powyższego, ponowne składanie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby bezcelowe i stanowiło marnotrawienie środków finansowych. W ocenie Sądu argument, iż w chwili objęcia stanowiska członka zarządu spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie długów, nie jest wystarczający do zwolnienia skarżącego z ciążącej na nim odpowiedzialności. Konstrukcja odpowiedzialności członka zarządu zasadza się na złożeniu, że jeśli istnieją zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu, a jednocześnie egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to istnieje podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Jeżeli natomiast członek zarządu chce uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać określone przesłanki; będzie więc zobligowany do wskazania, że we właściwym czasie złożono stosowny wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego bądź też wykazania, że nie ponosi winy za niezłożenie takiego wniosku. Jeżeli więc członek zarządu tych okoliczności nie wykazuje, ograniczając się do stwierdzenia bezcelowości składania wniosków o ogłoszenie upadłości, to nie uwalnia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Bierność skarżącego nie świadczy bowiem o braku winy po jego stronie. Jednakże - jak powyżej wskazano - brak zasadności tego zarzutu skargi - nie zmienia oceny, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że zobowiązanie spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powstało po dniu 5 października 2006 r., tzn. gdy skarżący zaczął pełnić obowiązki członka zarządu. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. Wydano też orzeczenie na podstawie art. 152 p.p.s.a. DSz