I SA/Gd 240/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2021 r., nr 2201-IOD-2.4102.32.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania się w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, decyzją z 26 kwietnia 2021r. określił panu A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), w wysokości 465.529 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 25 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wyjaśnił, że w 2015 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. A. Z. opodatkowaną 19% podatkiem liniowym. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. po stronie kosztów uzyskania przychodów podatnik uwzględnił koszty nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę: L. W. I. z siedzibą w Ł. na łączną kwotę 2.313.387,30 zł, w tym na zakup materiałów - w wys. 250.420,00 zł oraz pozostałe wydatki - w wys. 1.827.470,84 zł; E. z siedzibą w Ł. na łączną kwotę 196.440,00 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (uzyskanego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.) organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawartych pomiędzy I. L. W. oraz E. a A. A. Z. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach: kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., w tym włączonych postanowieniem z 11 lutego 2019r. dowodów, obejmujących m. in.: protokół kontroli przeprowadzonej wobec podatnika; pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych pomiędzy A. A. Z. a I. L. W. oraz w sprawie ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec L. W.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni z dnia 19 stycznia 2017 r. wraz z wyciągiem protokołu kontroli przeprowadzonej wobec I. L. W. oraz pisemnym wyjaśnieniem do kontroli złożonym przez podatnika; pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Tarnowie z dnia 12 czerwca 2017 r. wraz z wyciągami protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych: pani L. W. oraz pana M. W.; pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 8 sierpnia 2018 r. wraz z wyciągiem z kserokopii protokołu przesłuchania świadka: M. W. z dnia 19 kwietnia 2018 r.; postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczania się podatnik a z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. w tym włączonych postanowieniem z 17 grudnia 2020r. dowodów obejmujących m. in..: protokół z przesłuchania podatnika z dnia 26 kwietnia 2017r. przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji w Pruszczu Gdańskim; protokół z przesłuchania podatnika z dnia 21 grudnia 2017 r. przeprowadzonego w Pomorskim Urzędzie Celno - Skarbowym w Gdyni; protokołu przesłuchania świadka pani M. Z. z dnia 7 lutego 2018 r. przeprowadzonego w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Gdyni; - wyciągi: z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 7 października 2019 r. wydanej pani L. W.; z protokołu przesłuchania świadka M. W. z dnia 21 lipca 2017 r. przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Tarnowie; z protokołu przesłuchania świadka pana M. W. z dnia 10 listopada 2017r. przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Tarnowie oraz z protokołu przesłuchania pani L. W. w charakterze strony z dnia 23 września 2015 r. przeprowadzonej w Urzędzie Skarbowym w Bochni. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za prawidłowe uznał Dyrektor stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmę L. W. I. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta nie miała bowiem możliwości techniczno-organizacyjnych na wykonanie prac opisanych w wystawianych przez siebie fakturach (nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego - maszyn, urządzeń, magazynów - niezbędnego do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, dokonywane zaś przez nią rzekomo zakupy pochodziły zaś od firm nieistniejących albo które nie wykonywały usług w fakturach tych opisanych). Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo również uznał, że w ramach działalności firmy E. pan M. W. także wystawiał puste faktury oraz że faktury wystawione przez tę firmę na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firmy te uczestniczyły w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". Na ich podstawie odbiorcy tych faktur generowali koszty w ujęciu podatkowym w zamian za płacone wynagrodzenie. Powyższe ustalenia potwierdzają wyjaśnienia składane przez pana M. W. w Prokuraturze Okręgowej w Tarnowie w dniach: 18 maja 2017 r., 21 lipca 2017 r., 10 listopada 2017 r. oraz w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Gdyni w dniu 19 kwietnia 2018 r. Ustosunkowując się do twierdzeń podatnika, że zarówno pan M. W., jak i pani L. W. są świadkami niewiarygodnymi oraz że pan M. W. przy każdym kolejnym przesłuchaniu zmieniał treść swoich zeznań, podawał inne okoliczności i modyfikował wersje wydarzeń a także, że w zeznaniach świadków są sprzeczności, a organ podatkowy dokonał selektywnych stwierdzeń, pasujących do założonej z góry tezy o nieprawidłowościach w działaniu strony Dyrektor wyjaśnił, ustalenia w niniejszej sprawie zostały dokonane nie tylko na podstawie zeznań pani L. W. i pana M. W., ale także na podstawie ustaleń i materiałów dowodowych zebranych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w firmie L. W. I. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2014 r. -31 grudnia 2014 r., jak również na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego w firmie A. A. Z. W następstwie przeprowadzonych wobec pani L. W. kontroli podatkowych podatniczka, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, złożyła korekty deklaracji VAT: za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku, od stycznia do grudnia 2013 roku oraz korektę zeznania podatkowego PIT 36 za 2014r. W zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 roku Naczelnik US w Bochni w dniu 22 marca 2018r. wydał decyzję określającą nadwyżkę do przeniesienia oraz podatek do zapłaty - na podstawie art.108 ustawy o podatku VAT - od decyzji nie wniesiono odwołania. Złożenie korekt deklaracji, zeznań czy też nie wniesienie odwołania od wydanej decyzji należy - w ocenie Dyrektora - uznać za przyznanie się przez panią L. W., że wystawiane przez jej firmę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez firmą L. W. I.: pani L. W. była przesłuchiwana przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni, Prokuraturę Okręgową w Tarnowie oraz KPP w Nowym Wiśniczu, pan M. W. był przesłuchiwanych przez: Prokuraturę Okręgową w Tarnowie (3 razy) oraz Pomorski Urząd Celno-Skarbowy w Gdyni. Pan M. W. wielokrotnie składając zeznania pod odpowiedzialnością karną w sposób logiczny i spójny opisywał okoliczności zaangażowania się w proceder wystawiania pustych faktur wymieniając także motyw jakim było osiąganie korzyści majątkowych. Pomimo niekorzystnych dla niego konsekwencji tego czynu zaprzeczył, że sprzedawał i wykonywał usługi wymienione na wystawionych przez siebie fakturach. Wskazał również, że firma I. L. W. nie posiadała środków transportu ani towarów lub surowców, które następnie odsprzedawała. Organ wskazał, że nie neguje, że w poszczególnych zeznaniach pana M. W. występują pewne nieścisłości, to jednak konsekwentnie od samego początku przyznaje się on do wystawiania w okresie od 2012r. do 2015r. tzw. "pustych faktur". Dyrektor wskazał także, że pani L. W. w trakcie przesłuchania w dniu 23 września 2015r. twierdziła, że wykonywała różne czynności w ramach prowadzenia firmy L. W. I. Jednak w następnych przesłuchaniach korzystała już z prawa odmowy składania zeznań. Przywołująca treść art. 180 § 1, art. 181, art. 178 § 1 i 3, art. 179 § 1, art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) a także art. 22 oraz art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w protokole kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. stwierdził, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez pana A. Z. za 2015r. jest nierzetelna w zakresie faktur wystawionych przez firmy L. W. I. i E. Podatnik - po otrzymaniu protokołu - nie przedstawił dowodów wiarygodnie potwierdzających, że zdarzenia opisane w spornych fakturach rzeczywiście miały miejsce i że zostały one wykonane przez wskazane firmy. W Zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli - pismo z dnia 1 marca 2019r. - podatnik wskazał jedynie, że swoje ustalenia kontrolujący oparli na zeznaniach pana M. W., który - w jego ocenie - jest świadkiem niewiarygodnym. Zastrzeżenia w tym zakresie podatnik powtórzył w odwołaniu. Ustosunkowując się do powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał, że obowiązek wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu poniesienia tego wydatku pragnie wywieść skutki prawne w postaci możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie podatnik dowodów takich - w ocenie organu odwoławczego - nie przedłożył. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że: pan M. W. konsekwentnie utrzymuje, że nie wykonywał usług udokumentowanych spornymi fakturami; w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania się w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dwukrotnie - pismami z dnia 10 października 2019 r. i z dnia 14 listopada 2019 r. - wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów dotyczących uzyskanego przychodu, w związku z prowadzoną w 2015 r. działalnością gospodarczą: w tym faktur VAT, kosztorysów, umów. Strona, poza fakturami VAT i dowodami wpłat (pokwitowaniami) - nie przedłożyła jednak żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście mały miejsce; regulowania zapłaty przez podatnika za sporne faktury - opiewające na relatywnie wysokie kwoty - następować miało gotówką; decydując się na gotówkową formę zapłaty podatnik wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organ podatkowy za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji, co w efekcie skutkuje to tym, że poza fakturami, które są nierzetelne (niewiarygodne) podatnik nie posiada żadnego dowodu na potwierdzenie nabycia towarów i usług opisanych w spornych fakturach; zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby na rzeczywistą współpracę pomiędzy nią a firmą I. L. W. i firmą E. Mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia faktyczne i prawne Dyrektor podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmy: I. L. W. oraz E. M. W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem koszty z nich wynikające nie mogą być uznane w rozliczeniu podatkowym PIT pana A. Z. za 2015r. jako koszty uzyskania przychodów. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika w szczególności, że podatnik uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów 2015 roku wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących czterech urządzeń (agregatu prądotwórczego, wózka widłowego, trójnogu wiertniczego oraz wieży wiertniczej z pompą hydrauliczną) w łącznej kwocie 39.056,46 zł, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez: I. L. W. Wskazując na treść art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego 2015r. Zdaniem organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik faktycznie posiada opisane w tych fakturach składniki majątkowe. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych pochodzących/nabytych z niewiadomego źródła. Odnośnie kwestii nie uwzględnienia w remanentach końcowych faktur zakupu, wystawionych przez I. L. W., Dyrektor zauważył, że celem sporządzenia spisu z natury na początek i koniec roku podatkowego jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji uznał, że w spisie tym winny zostać uwzględnione jedynie te towary, których nabycie rzeczywiście miało miejsce i które zostało potwierdzone przez sprzedawcę m.in. wystawioną fakturą potwierdzającą rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. W przypadku faktur wystawionych przez firmę I. L. W. taka sytuacja nie wystąpiła. W dalszej kolejności Dyrektor podniósł, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego 2015 roku podatnik zaliczył kwotę 12.960,67 zł związaną z utrzymaniem konia wierzchowego (pensjonat, hala, mielenie paszy, siano, korekta i kucie kopyt, napierśnik, ogłowie, pędzel, biotyna). Z ustaleń organu I instancji wynika, że córka podatnika, będąc w kadrze S. od roku 2014 uczestniczyła w zawodach jeździeckich na klaczy czystej krwi arabskiej N. Powyższe znajduje potwierdzenie w ogólnodostępnych informacjach zamieszczonych na stronach internetowych. W dniu 3 listopada 2014 r. pomiędzy: Ł. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. Ł. K. (sponsorowanym) z siedzibą w G. a podatnikiem (sponsorem) została zawarta umowa sponsorska, przedmiotem której było objęcie przez sponsora sponsoringiem sportowym prowadzonej przez sponsorowanego działalności klubu jeździeckiego. W umowie tej sponsor zobowiązał się do: nieodpłatnego przekazania sponsorowanemu klaczy czystej krwi arabskiej N., celem umożliwienia zawodnikowi sponsorowanego – S. Z. uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym, pokrycia kosztów sponsorowanego związanych z przygotowaniami zawodnika do udziału w imprezach sportowych, pokrycia kosztów utrzymania konia w zakresie miejsca w boksie, żywienia, osprzętu, opieki i kowala i weterynarza. Zakres zobowiązania sponsora obejmowało kwotę do 60.000 zł w skali roku. Sponsorowany zobowiązał się natomiast do realizacji działań reklamowych i promocyjnych na rzecz sponsora przez eksponowanie jego nazwy i logo podczas startu konia i zawodnika w imprezach sportowych na terenie kraju i za granicą, w trakcie uczestnictwa we wszelkiego rodzaju wystawach lub targach, w Internecie, w tym na portalach społecznościowych i stronie www prowadzonych przez Sponsorowanego, w mediach, podczas relacji i reportaży sportowych z udziałem własnym, konia lub zawodnika, jak również w materiałach medialnych własnego autorstwa i do wykorzystywania materiałów reklamowych i promocyjnych dostarczanych przez sponsora. Nazwa i logo sponsora miały zostać przekazane sponsorowanemu w uzgodnionej przez strony formie. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2016r. Dyrektor podniósł, że choć kwestie dotyczące wydatków na sponsoring nie zostały wprost unormowane w przepisach o podatku dochodowym, to nie oznacza to jednak, że automatycznie tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Każdy przypadek wymaga bowiem analizy wszystkich okoliczności, które zachodzą w konkretnym stanie faktycznym - w kontekście ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Umowa sponsoringu należy do kategorii umów nienazwanych. Możliwość jej zawarcia wynika jedynie z ogólnej zasady swobody umów, sformułowanej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Sponsoring jest jedną z form promocji, polegającą na skojarzeniu pozytywnego obrazu sponsorowanego ze sponsorem, którego znak towarzyszy imprezom lub działaniom sponsorowanej osoby lub instytucji. Sponsoring uznawany jest za formę reklamy, której przedmiotem jest firma i jej produkty. Sponsorowanie ma także kształtować pozytywny wizerunek firmy i popularyzować jej nazwę na rynku. Zwiększenie popularności firmy może mieć wpływ na wzrost uzyskiwanych przez nią przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, "sponsorować" - to "finansować jakieś przedsięwzięcie, często w zamian za reklamowanie własnej działalności". Pod pojęciem reklamy rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana jest bowiem z daną firmą i oferowanymi przez nią usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Skutki podatkowe sponsoringu są uzależnione od treści zawartej umowy. W przypadku, gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych świadczeń (np. środków pieniężnych, rzeczy bądź usług), sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym (np. rozpowszechnianie informacji o produktach, towarach lub usługach sprzedawanych przez sponsora), to taką sytuację określa się mianem tzw. sponsoringu właściwego. W swej istocie polega on zatem na odpłatnym nabyciu usług reklamowych, które mogą mieć wpływ na wzrost uzyskiwanych przez sponsora przychodów. W rezultacie wydatki poniesione na sponsoring właściwy, sponsor może zaliczać do kosztów podatkowych, zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast umowa ma formę tzw. sponsoringu niewłaściwego, który swoim charakterem zbliżony jest do darowizny (sponsor nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od podmiotu sponsorowanego), to poniesionych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w przypadku, gdy umowa sponsoringu przewiduje obustronne świadczenia sponsora i sponsorowanego, jednak nie są one ekwiwalentne, to wówczas wydatki na sponsoring są kosztem uzyskania przychodów sponsora - ale tylko do wysokości wartości usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego. W pozostałej części powinny być traktowane jak darowizna. W ocenie organu w niniejszej sprawie, jakkolwiek strony nazwały zawarta umowę umową sponsoringu, to jej celem było de facto opłacenie treningów i utrzymanie klaczy N. będącej własnością firmy A. A. Z., na której trenowała jego córka. Z dodatkowych zapisów umowy wynika bowiem, że oprócz podejmowania działań reklamowych i promocyjnych na rzecz sponsora, a co zapisano w § 3 ww. umowy: sponsorowany zobowiązał się do zapewnienia koniowi i zawodniczce opieki trenerskiej, nadzoru nad warunkami bytowania konia, a sponsor został uprawniony w każdym czasie do sprawdzenia warunków bytowania konia, a w razie stwierdzenia, że nie odpowiadają one obowiązującym standardom, do rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym, w przypadku niedochowania przez sponsora należytej staranności w zakresie utrzymania i treningu konia, sponsor mógł dochodzić od sponsorowanego odszkodowania na zasadach ogólnych, strony ustaliły także, że kwota wsparcia przekazywana będzie na podstawie faktur VAT sponsorowanego wskazujących w ich tytule trening zawodnika. Przy czym sponsor był uprawniony w każdym czasie do weryfikacji rzetelności wystawianych faktur, w tym w zakresie wymiaru i sposobu realizacji treningów zawodnika. W razie stwierdzenia nieprawidłowości w ww. zakresie sponsor był uprawniony do rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym. Zdaniem organu, w przypadku zawarcia faktycznej umowy sponsoringu, sponsora powinno przede wszystkim interesować gdzie, kiedy, w jakiej formie reklamowana będzie jego firma/działalność. Od tego winna zależeć wysokość opłat sponsorskich. Tymczasem w przedmiotowej umowie sponsor przede wszystkim zastrzegł sobie prawo nadzoru nad warunkami bytowania konia i sposobem trenowania zawodniczki i de facto pokrywał wydatki ponoszone przez sponsorowanego z tego tytułu. Dopiero w dalszej części umowy (§ 4 i następne) uregulowano kwestie działań reklamowych i promocyjnych. Podatnik nie przedstawił ponadto dowodów potwierdzających realizację tej umowy w zakresie reklamy i promocji. Wprawdzie podatnik załączył zdjęcia z zawodów - pokazów B., które odbyły się w S. w dniu 11 listopada 2014 r., to zawody te odbyły się w roku 2014 i sponsorowane były m.in. przez firmę A.2. Tymczasem firma ta działa w formie Spółki z o.o., w której podatnik jest jedynie udziałowcem. W ocenie organu nie można zatem uznać, że zawody te sponsorowała i reklamowała się podczas nich firma A. A. Z., do kosztów której podatnik zaliczył wydatki ponoszone z tytułu utrzymania konia. Innych dowodów potwierdzających, że pan Ł. K. wywiązywał się z tej umowy w zakresie działań reklamowych i promocyjnych, strona natomiast nie okazała. Zdaniem Dyrektora potwierdzeniem wywiązywania się pana K. z umowy nie mogą być także wydruki zestawień transakcji przeprowadzonych przez podatnika z A.3 K. N. oraz A.4 S., czy wydruki ofert na usługi modernizacji ujęcia wody na terenie Hipodromu [...], usunięcia awarii pompy głębinowej. Wprawdzie możliwe jest, że takie kontakty podatnik pozyskał bywając na zawodach jeździeckich w S. Brak jest jednak dowodów, że było to następstwem działań reklamowych czy promocyjnych podejmowanych przez pana K. na podstawie przedmiotowej umowy. Zdaniem Dyrektora przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasad Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan A. Z. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, w tym w szczególności: błędne przyjęcie, że skarżący zawyżył wartość uzyskanych w roku podatkowym 2015 kosztów uzyskania przychodu, uwzględniając w rozliczeniach transakcje nierzeczywiste, udokumentowane tzw. pustymi fakturami, wystawionymi przez I. L.W.; błędne przyjęcie, że celem skarżącego było wyłącznie nieuprawnione osiągnięcie korzyści majątkowej w postaci obniżenia wartości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, a także, że czynności dokonywane przez skarżącego w tym w szczególności usługi objęte fakturami VAT wystawionymi na rzecz I. L. W. były pozorne i miały na celu niezasadne obniżenie wartości podatku PIT; nieprawidłowe ustalenia w przedmiocie osobistego charakteru zakupu konia oraz jego utrzymania, i jednocześnie pominięcie okoliczności, związanych z promocją, reklamą oraz wydatkami marketingowymi, związanymi z zakupem konia oraz sponsoringu zawodniczki, wyłącznie z uwagi na fakt, iż osobą korzystającą z tego konia jako zawodniczka była córka Skarżącego; kwestionowanie wszystkich działań podatnika w ciągu 2015 roku wyłącznie w oparciu o ocenę transakcji Skarżącego z kontrahentem I. L. W., pomimo braku jakiejkolwiek relacji pomiędzy innymi zdarzeniami gospodarczymi a tym kontrahentem skarżącego, w tym w szczególności pominięcie, że konkretnie wskazane rzeczy (nie usługi) zostały uwzględnione w remanencie (na koniec roku jako towar) lub w amortyzacji i uwzględnione zostały tam w sposób prawidłowy i rzetelny, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności; art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej — poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżący zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodu, a rozliczone przez niego faktury VAT nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszechstronna analiza materiału dowodowego, daje pełne podstawy do wyprowadzenia wniosków o odmiennej treści lub co najmniej daje podstawy do uznania, iż istnieje potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej — poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadków, których zeznania zostały złożone w toku innych postępowań, poprzez wybiórcze wyodrębnienie krótkich fragmentów ich zeznań i dokonanie oceny tych zeznań z całkowitym pominięciem faktu, ze zostały złożone w innym postępowaniu, przed innym organem, a także wobec faktu, iż są one wewnętrznie sprzeczne, a świadkowie w toku tych postępowań kilkukrotnie modyfikowali swoje stanowisko w odniesieniu do relacji gospodarczej ze skarżącym (zarzut odnosi się w szczególności do M. W.); art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez ograniczenie postępowania dowodowego do zeznań świadków, złożonych w toku innych postępowań i niepodjęcie niemalże żadnej, własnej inicjatywy dowodowej w niniejszej sprawie, w tym w szczególności nieprzesłuchanie świadków bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie; art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku mniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącego jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - ustalenia, że świadomie i celowo zawyżał on wartość kosztów uzyskania przychodu w 2015 roku; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Skarżącego; naruszenie art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niedokonanie badania ksiąg podatkowych i niesporządzenie protokołu z tego badania, niedoręczenie tego protokołu skarżącemu, co w konsekwencji uniemożliwiło mu wniesienie ewentualnych zarzutów i ustosunkowanie się do ustaleń organu, a także — pomimo nieprzeprowadzenia badania ksiąg podatkowych — uznanie, że skarżący prowadził je w sposób nierzetelny i nieprawidłowy, podczas gdy księga ta prowadzona była zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym i obrazowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie, zgodnie z wnioskami dowodowymi Skarżącego i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomimo dysponowania wiedzą, gdzie znajdują się dokumenty; nieuzasadnione wydanie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów postanowienia, wskazując, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. przepisu art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione ustalenie, że w sprawie brak jest ksiąg podatkowych, mimo nieprzeprowadzenia przez organ badania księgi prowadzonej przez skarżącego w sposób prawidłowy i rzetelny, zgodny z rzeczywistym stanem faktycznych, uwzględniającej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Końcowo podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, ti.: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 rok o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w 2015 roku skarżący celowo i świadomie zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodu, w celu obniżenia wartości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez uwzględnienie jako KUP tzw. pustych faktur, które rzekomo nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszystkie transakcje, kwestionowane przez organ I instancji miały charakter rzeczywisty i udokumentowane zostały w sposób prawidłowy dokumentami księgowymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Zgłoszone w skardze zarzuty błędów w ustaleniach faktycznych nie są uzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły przebieg transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. L. W. Argument wywodzony z treści zapisów remanentowych oraz ewidencji amortyzacji potwierdzających, że towary opisane w kwestionowanych fakturach zostały przekazane skarżącemu nie uwzględnia prawnych przesłanek uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Przeprowadzone w sprawie rozważania organów podatkowych nie stanowią polemiki z twierdzeniem skarżącego, że nastąpiła dostawa towarów i usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Wskazywana przez organy wadliwość faktur dotyczy ustalenia, że ich wystawcą nie jest podmiot dokonający dostawy wskazanych w fakturach towarów i usług. Brak tożsamości wystawcy faktury i ewentualnego dostawcy towarów i usług uzasadnia stwierdzenie, że faktury przedstawione przez skarżącego jako dokumentujące koszty uzyskania przychodu są fakturami "pustymi" w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem rzeczywistych przedmiotowo i podmiotowo zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo prowadzona księga przychodów i rozchodów musi zapewniać możliwość ustalania dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na gruncie rozliczenia podatku dochodowego nie jest wystarczające dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, lecz prawidłowe udokumentowanie dowodem potwierdzającym rzeczywisty przebieg dostawy towarów lub usług. W trakcie postępowania skarżący przedstawił wystawione przez panią L. W. prowadzącą działalność I. faktury zakupu materiałów oraz zakupu usług. Znajdujące się w aktach sprawy dowody zgromadzone w trakcie kontroli prowadzonej wobec skarżącego, kontroli prowadzonej wobec L. W., a także w toku postępowania podatkowego zostały prawidłowo ocenione. Dowodem w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, mogą być również dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach. W rozpoznawanej sprawie nie stanowi naruszenia prawa włączanie dowodów prowadzonych w odrębnym trybie oraz wyciągów zeznań L. W. i M. W. złożonych przed innymi organami, a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni z dnia 7 października 2019 r. dotyczącej pani L. W. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy został udostępniony stronie, strona korzystała z możliwości zapoznania się z jego treścią oraz wykazywała aktywność procesową zgodną z gwarancjami procesowymi art. 120-125 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącego organ prawidłowo ustalił, uwzględniając spójne zeznania pani L. W. i pana M. W. dotyczące okoliczności wystawienia spornych faktur. Podmiot gospodarczy – L. W. I.– nie miał możliwości osobowych, technicznych, finansowych i organizacyjnych wykonania prac opisanych w fakturach. Wystawca faktury potwierdził fikcyjność dokumentu, który nie odzwierciedlał przebiegu działań gospodarczych, lecz był prawidłowy w odniesieniu do zdarzeń rzeczywistych. Organ na podstawie zeznań pani L. W. i pana M. W., w istotnych kwestiach spójnych ustalił zakres czynności podejmowanych przez M. W. działającego na podstawie notarialnego pełnomocnictwa udzielonego przez matkę do prowadzenia w jej imieniu i na jej rachunek działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi pan A. Z. wskazał, że świadek M. W. zmieniał zeznania składane w latach 2017 -2017, wskazując różne wartości zapłaty otrzymywanej za sporządzenie faktory. Należy dostrzec, że sam skarżący przytacza określenia użyte przez świadka "przeciętnie 10%", "nawet 20%", "9 procent". Organ trafnie dostrzegł przyznanie, że mechanizm wystawiania spornych faktur obejmował również wynagrodzenie na rzecz wystawcy. Zarzut skarżącego dotyczy również zaniechania przesłuchania w charakterze świadka T. B., wymienionego przez M. W., jako osoba która prawdopodobnie zapoznała świadka i skarżącego. Z powyższym nie pozostaje w sprzeczności część zeznań świadka, że skarżącego poznał przed wystawieniem faktur. Prośba skarżącego o wystawienie faktur kierowana do świadka skutkowała przedstawieniem w formie zapisków przez skarżącego lub T. B. konkretnych kwot kalkulacyjnych w odniesieniu do działalności gospodarczej. Sporządzone faktury były przekazywane T. B. Organ trafnie wskazał, że pomimo wezwań pan A. Z. nie przedłożył innych dowodów i kalkulacji, dowodów zamówień towarów, kosztorysów usług, pokwitowań odbiorów, nie przedłożył dowodów potwierdzających regulowanie kontaktów handlowych i rzeczywistej współpracy z I. L. W.. Z uwagi na spójność zeznań L. W. i M. W. w zakresie mechanizmu tworzenia spornych faktur i braku dokumentów potwierdzających staranność skarżącego w kształtowaniu umów z firma I. L. W. brak podstaw do stwierdzenia, że wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań T. B. nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy. Fakt składania zeznań przez osoby zagrożone odpowiednią karą i podatkiem nie stanowi podstawy podważenia wiarygodności, nie zostało bowiem wykazane, że oświadczenia świadków mają na celu ograniczenie ich odpowiedzialności. Organ zasadnie wskazał, że przyjęty przez skarżącego podatkowy sposób rozliczeń ogranicza możliwość skutecznego wykazania przez skarżącego wywodzonego przebiegu czynności gospodarczych. Czynności organu podejmowane z urzędu w celu zgromadzenia materiału dowodowego są adekwatne do przedmiotu postępowania. Oczekiwanie przez skarżącego, który zaniechał aktywności dowodowych innych, nieokreślonych działań organu nie stanowi podstawy podważenia ustaleń poczynionych w sprawie. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił przedłożone przez skarżącego dowodowy dotyczące zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu sponsorowania. W sprawie nie jest kwestionowana potencjalna możliwość promowania działalności gospodarczej poprzez umowę sponsoringu. Brak legalnej definicji tej kategorii wydatków uzasadnia stosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako generalnej definicji kosztów uzyskania przychodów. Organ prawidłowo wskazuje, że jedynie umowa sponsoringu, z której wynika, że sponsor w istocie nabywa usługi reklamowe spełnia przesłanki uzasadniające kwalifikowanie wydatków sponsora jako kosztu uzyskania przychodu. Istotne ograniczenie takiej kwalifikacji wynika z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Nie jest wykluczone zawieranie umów sponsoringu, które nie gwarantują świadczeń uzyskanych na rzecz sponsora, z tym że wydatki z tytułu tzw. sponsoringu niewłaściwego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ dokonał oceny treści umowy sponsoringu zawartej przez skarżącego z Ł. K. prowadzącym działalność klubu jeździeckiego (E. Ł. K.). W umowie określone zostały obowiązki sponsora oraz obowiązki sponsorowanego. Wzajemna usługa sponsoringu polegająca na realizacji działań reklamowych działań reklamowych i promocyjnych została obszernie opisana w umowie. Obowiązek sponsora to eksponowanie w wymienionych w umowie sytuacjach i miejscach nazwy i logo sponsora, przy czym w tym zakresie obowiązek sponsorowanego dotyczy ekspozycji materiałów reklamowych i promocyjnych dostarczanych przez sponsora. Jedynym wskazanym w umowie działaniem sponsorowanego jest możliwość publikowania również "materiałów medialnych własnego autorstwa". Organ podatkowy prawidłowo porównał zakres obowiązków sponsorowanego z zakresem zobowiązań sponsora. W umowie użyto nieprecyzyjnego określenia "nieodpłatnego przekazania" sponsorowanemu klaczy czystej krwi arabskiej. Taki zapis nie pozwala na ustalenie, czy sponsorowany uzyskał prawo rzeczowe, czy umowa miała jedynie skutek obligacyjny. Pozostałe obowiązki sponsora dotyczące pokrycia kosztów przygotowania córki skarżącego do udziału w zawodach i kosztów utrzymania konia nie budzą wątpliwości. Na etapie skargi pan A. Z. nie kwestionuje, że na potwierdzenie wywiązywania się pana Ł. K. z obowiązków sponsorowanego przedłożone zostały jedynie wydruki ofert na usługi modernizacji ujęcia wody na terenie Hipodromu [...] oraz usunięcia awarii pompy głębinowej oraz wydruk zestawienia transakcji przeprowadzonych z A.3 K.N. oraz A.4. Wbrew zarzutom skargi nie została zakwestionowana umowa sponsoringu, lecz z uwagi na niedookreślony zakres obowiązków sponsorowanego (częstotliwość, lokalizacja, adresaci) zobowiązano skarżącego do przedłożenia dowodów na okoliczność związku wydatków z tytułu umowy sponsoringu z przychodem lub potencjalną możliwością uzyskania przychodu. Sposób sformułowania umowy, co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ma istotne znaczenie dla oceny, czy umowa dotyczy sponsorowania właściwego. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, że eksponowanym celem umowy było zapewnienie córce skarżącego warunków treningowych poprzez korzystanie na zawodach sportowych z konia utrzymywanego przez sponsora. Skarżący nie wykazał, aby sponsorowany wywiązywał się w sposób ekwiwalentny z obowiązków wynikających z umowy sponsoringu, w szczególności nie przedłożył dowodu realizowania przez sponsorowanego obowiązku eksponowania logo i nazwy sponsora oraz materiałów medialnych w formach określanych umową. Nie jest sporne, że kondycja zwierzęcia oraz poziom sportowy zawodniczki mogą wpływać na potencjał marketingowy, jednak w sprawie nie wykazano, aby prezentacja nazwy i logo sponsora były rzeczywiście dokonywane przez sponsorowanego w 2015 roku. Zarzuty skarżącego związane z koniecznością uwzględnienia, że umowa dotyczyła żywego zwierzęcia, zatem konieczne było ponoszenie w 2015 roku wydatków na jego utrzymanie nie dotyczy kluczowej kwestii istotnej dla oceny umowy sponsoringu, czyli uwzględniającej świadczenia sponsorowanego. W ocenie Sądu treść umowy uzasadniała ustalenia organu, że w sytuacji nieprzedstawienia przez skarżącego dowodów na okoliczność związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na utrzymanie konia a przychodem z działalności gospodarczej brak podstaw uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w 2015 r. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) skargę oddalił.