I SA/Gd 2423/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie : WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik /spr./ Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.Ś. i A.Ś . na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 października 2001 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 300,- zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 30 kwietnia 2001 r. E. i A. Ś. wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W tej samej dacie, niezależnie od złożonego wniosku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją nr [...] określił podatnikom E. i A. Ś. wysokość zobowiązania oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatnicy pismem z dnia 21 maja 2001 r. złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Urząd Skarbowy pismem z dnia 22 maja 2001 r. przesłał ww. wniosek do Inspektora Kontroli Skarbowej celem jego załatwienia według właściwości przez organ pierwszej instancji. W dalszej kolejności Inspektor Kontroli Skarbowej przesłał ww. wniosek o stwierdzenie nadpłaty do Izby Skarbowej, właściwej w sprawie w związku z zakończeniem postępowania przed organem pierwszej instancji. Izba Skarbowa uznając się za niewłaściwą do rozpoznania wniesionego przez podatników żądania stwierdzenia nadpłaty pismem z dnia 26 czerwca 2001 r. przekazała natomiast ww. wniosek do Urzędu Skarbowego. Jednocześnie w związku z ww. wniesieniem odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 lipca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2001 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W związku z przekazaniem wniosku, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 10 sierpnia 2001 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w związku z faktem wydania w dniu 30 kwietnia 2001 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązania oraz zaległości podatkowej, podatnicy nie mogli w tym samym czasie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy, gdyż postępowania te nie mogły toczyć się równolegle. Organ ten podkreślił, że równoczesne prowadzenie dwóch postępowań doprowadziłoby bowiem w konsekwencji do wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie. E. i A. Ś. w złożonym odwołaniu wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego w uwagi na naruszenie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Podatnicy wskazali, iż umorzenie postępowania z przyczyn jego bezprzedmiotowości dotyczy takich sytuacji, gdy brak jest przedmiotu postępowania, natomiast w niniejszej sprawie przedmiot postępowania istnieje i jest nim kwestia podatku dochodowego za rok 1997, zapłaconego, zdaniem E. i A. Ś. w kwocie wyższej od należnej. Decyzją z dnia 29 października 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy podzielając argumentację organu pierwszej instancji jednoznacznie podkreślił, iż w związku określeniem wielkości zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r. decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2001 r., złożony przez podatników wniosek o stwierdzenie nadpłaty stał się bezprzedmiotowy. Jednocześnie organ ten wskazał, iż w związku z utrzymaniem w mocy ww. decyzji, administracyjny tok postępowania został wyczerpany. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy E. i A. Ś. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Skarżący wskazali, że przedmiotowe decyzje wydane zostały z naruszeniem zasad postępowania oraz ze szkodą dla słusznych interesów skarżących. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga E. i A. Ś. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania poprzez błędną interpretację art. 21 § 3 i 79 ordynacji podatkowej oraz mylne zastosowanie art. 81 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej. Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena zasadności decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., ani też ocena zasadności argumentów strony skarżącej odnoszących się do rozliczenia podatku za ww. okres, a więc wskazujących na wystąpienie w nim nadpłaty. Przedmiot niniejszego postępowania obejmuje natomiast kwestie procesowe, odnoszące się do samego złożenia i rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, bowiem wbrew twierdzeniom organów podatkowych, podatnicy mieli prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit a ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty min. wtedy, gdy w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. Podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zatem przekonanie wnioskodawcy o istnieniu nadpłaty podatku. Jedyną przesłanką decydującą o dopuszczalności wniosku jest złożenie go w terminie zakreślonym art. 80 ww. ustawy. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż w przedmiotowej sprawie obie ww. przesłanki zostały spełnione, w związku z faktem wystąpienia ze stosownym wnioskiem w dacie 30 kwietnia 2001 r., przy jednoczesnym złożeniu korekty zeznania podatkowego za 1997 r. Podkreślenia wymaga, iż na etapie wstępnego badania wniosku, organ nie jest uprawniony do oceny jego zasadności. Tym samym, jeżeli złożony wniosek spełnia ww. wymogi formalne nie jest dopuszczalne odstąpienie od jego merytorycznego rozpoznania. Po drugie, nie można zgodzić się z zawartym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty staje się bezprzedmiotowy w chwili wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w określonym podatku za tożsamy okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu, wniosek taki może bowiem być złożony przez podatnika, aż do czasu ukończenia wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. W roku 2001 nie było więc jakichkolwiek przeszkód dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zarówno przed jak i po wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o ile postępowanie to jest nadal w toku. W przedmiotowej sprawie wniosek złożono przed zakończeniem postępowania w sprawie prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w wyniku wniesienia odwołania decyzja organu pierwszej instancji nie stała się ostateczna. Tym samym w związku ze złożeniem wniosku w dacie wydania decyzji pierwszoinstncyjnej, winien być on rozpatrzony na etapie postępowania odwoławczego. W związku z powyższym należy wskazać, iż Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie przesłał wniosek o stwierdzenie nadpłaty do Izby Skarbowej, uznając się niewłaściwym w sprawie w związku z zakończeniem postępowania przed nim jako organem pierwszej instancji. W tym kontekście podkreślić należy, iż organy podatkowe słusznie wskazały, iż w przedmiotowej sprawie prowadzenie dwóch postępowań byłoby niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do wydania i zaistnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji w tej samej sprawie. Założenie to nie może to jednak stanowić podstawy do umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty, gdyż doprowadziłoby to w konsekwencji do pozbawienia podatników prawa do merytorycznego rozpatrzenia prawidłowo złożonego przez nich wniosku. Stanowi ono natomiast podstawę do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ramach już toczącego się postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy mając na uwadze ww. stan faktyczny nie było dopuszczalne rozpoznanie żądania stwierdzenia nadpłaty w odrębnym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Jednocześnie, skoro w ramach toczącego się postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych organ dokonuje oceny prawidłowości rozliczenia podatku w oparciu o złożone zeznanie roczne, tym samym, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ramach toczącego się już postępowania, powoduje, iż organ ma obowiązek dokonać oceny prawidłowości rozliczenia podatku wykazanego w korekcie zeznania rocznego, stanowiącego podstawę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym Izba Skarbowa otrzymując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, przed wydaniem przez siebie decyzji drugoinstancyjnej w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., miała obowiązek jego rozpatrzenia w ramach tego właśnie postępowania. Błędne było zatem przekazanie przedmiotowego wniosek do Urzędu Skarbowego, który umorzył postępowanie w sprawie nadpłaty wskazując na jego bezprzedmiotowość. Całkowicie nieprawidłowe było w sprawie niniejszej wskazanie przez Izbę Skarbową na normę wynikającą z przepisu art. 81 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie w stosunku do adresatów normy wynikającej z § 2 tego artykułu tj. do tych podatników, którzy wykazali w złożonej deklaracji (tej pierwotnej oczywiście) zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej lub kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. A w sprawie niniejszej wystąpiła sytuacja dokładnie odwrotna, bowiem podatnicy w złożonej deklaracji wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej i dopiero w złożonej korekcie deklaracji wskazali, w ich ocenie prawidłową wysokości nadpłaty czyli większą niż w pierwotnie złożonej deklaracji. Zatem wobec skarżących nie mogło nastąpić zawieszenie uprawnienia do skorygowania deklaracji i złożenia wniosku o nadpłatę. Mając na uwadze powyższe oraz w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłym w dniu 14 stycznia 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1458/01, uchylającym decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych E. i A. Ś. za rok 1997, Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania w takim zakresie, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 152 ww. ustawy określającego, czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie takie jest bowiem zdaniem Sądu obligatoryjne tylko w takim przypadku, gdy zaskarżona decyzja nadaje się ze swej istoty do wykonania oraz gdy przepis szczególny nie wyklucza jej wykonalności z mocy samego prawa do czasu prawomocnego rozpatrzenia skargi przez sąd. Skoro zatem zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja umarzająca postępowanie nie nadaje się w żadnej mierze do wykonania, to całkowicie bezprzedmiotowe było orzekanie o możliwości wykonania decyzji w trybie ww. przepisu. Orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 ww. ustawy.